一、新準則對會計人員職業(yè)判斷能力的影響
一是遞延所得稅資產(chǎn)的確認需具備較高的職業(yè)判斷能力。會計人員是會計活動的主體，是會計信息的直接生成者，是企業(yè)財務報表的直接編制者，他們對新會計準則的理解程度將直接關(guān)系到財務報表所反映的信息是否符合各項要求。按照新準則的相關(guān)規(guī)定，對暫時性差異可分為兩大類，即應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異，實質(zhì)是本期比企業(yè)預計的納稅多了，將來可少交稅，有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，所以本期可確定認為遞延所得稅資產(chǎn)。在實際工作中，見于會計核算的謹慎性原則，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當以未來期間可能取得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，該應納稅所得為未來期間企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應納稅所得額，以及因應納稅暫時性差異在末期轉(zhuǎn)回相應增加的應納稅所得，并提供相應的證據(jù)。根據(jù)該項規(guī)定可看出，確認遞延所得稅資產(chǎn)有三個條件：確認遞延所得稅資產(chǎn)的首要前提是當期有可抵扣的暫時性差異；本期確認的遞延所得稅資產(chǎn)的數(shù)量是以未來期間很可能取得的用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限；當期已確認的遞延所得稅資產(chǎn)必須提供相應的證據(jù)。對于第一個和第三個條件較易判斷，但對于第二條中的“未來期間很可能取得的應納稅所得額”卻需要會計人員的職業(yè)判斷。我國現(xiàn)行從業(yè)會計人員，普遍存在著學歷低、素質(zhì)低等問題。過去，我國大部分企業(yè)采用的是簡單的應付稅款法，當期不確認遞延稅款，因此大量會計人員對遞延稅款的概念非常模糊，新準則引入的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的概念，更是增加了理解難度。在新會計準則中出現(xiàn)了會計人員未知的一些業(yè)務，在實際工作中，需要依靠會計人員自己的職業(yè)判斷來衡量，這對會計人員的專業(yè)能力和業(yè)務素質(zhì)提出較高的要求。當有合理的證據(jù)表明預期未來的所得稅利益將會實現(xiàn)時，才能將遞延所得稅的資產(chǎn)進行確認。新會計準則一方面加大了賬目處理的難度和工作量，另一方面也給財會人員處理賬務時更大的空間，這就需要財務人員擁有正確的職業(yè)判斷能力，而不是濫用會計估計。因此，企業(yè)應鼓勵會計人員參加新準則培訓，提高對新準則的認識和執(zhí)行能力。同時，為了增強會計人員的業(yè)務判斷能力，要通過提高會計人員從業(yè)資格考試的門檻，加強會計人員的后期教育，逐步培養(yǎng)出一批中高級會計人才，從而提高整個社會會計人員的綜合業(yè)務水平。當企業(yè)有可抵扣暫時性差異時，其所得稅會計處理為：借記“所得稅費用”，“遞延所得稅資產(chǎn)”；貸記“應交稅費—應交企業(yè)所得稅”。可以看出，當應交的企業(yè)所得稅金額一定時，確認的遞延所得稅資產(chǎn)金額與所得稅費用金額呈負相關(guān)關(guān)系。遞延所得稅資產(chǎn)確認不合理，就會引起當期所得稅費用不合理，即當期賬面凈利潤失真。
二是遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整需要具備較高的職業(yè)判斷能力。在新所得稅會計準則除了要求應對當期遞延所得稅資產(chǎn)進行合理確認之外，還對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整也提出了要求。一方面是為了體現(xiàn)謹慎性原則，新準則要求在每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果有證據(jù)表明，未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，即預計未來所得稅的利益不能實現(xiàn)的，應將不能實現(xiàn)的部分計提減值準備，減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，以反映當前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實現(xiàn)情況，同時確認為本期所得稅費用。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額又應當轉(zhuǎn)回。另一方面是資產(chǎn)負債表日如果有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。從該項規(guī)定可看出，新準則要求遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額真實反映其可實現(xiàn)情況，當可實現(xiàn)的金額低于其賬面余額時，應計提該項資產(chǎn)的減值準備，即減記遞延所得稅資產(chǎn)。當可實現(xiàn)金額增加時，應對以前未確認的遞延所得稅資產(chǎn)進行補充確認。而遞延所得稅資產(chǎn)的可實現(xiàn)金額是隨著企業(yè)經(jīng)營形勢的改變而改變的，需要會計人員對未來事項具備高瞻遠矚的職業(yè)判斷能力。
三是預期稅率的確定需具備職業(yè)判斷能力。新所得稅會計準則規(guī)定，確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產(chǎn)或清償債務的預期方式相一致的稅率。由于所得稅稅法中有優(yōu)惠稅率的規(guī)定，導致預期稅率與許多不確定因素相關(guān)。不論是在現(xiàn)行所得稅稅法中，還是在即將實行的新所得稅稅法中，對于不同行業(yè)或一個企業(yè)不同類型、不同規(guī)模的收入有可能適用不同的所得稅稅率。作為會計人員，要對預期稅率做出職業(yè)判斷，必須對本企業(yè)未來的經(jīng)營方向、經(jīng)營類型、經(jīng)營規(guī)模等先進行合理預測，這樣才能確定與預期方式對應的稅率，從而進一步確認當期的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。稅率的種種繁復的規(guī)定對會計人員的職業(yè)知識的精準度提出了更高的要求。
二、會計職業(yè)判斷能力提高的途徑
一是努力提高會計人員的自身素質(zhì)。專業(yè)能力是將專業(yè)知識具體落實在會計實務與實踐中的能力，這是會計人員提高判斷能力的必要條件。因此會計人員必須不斷地更新和豐富知識，善于儲備有用的資料和總結(jié)經(jīng)驗，培養(yǎng)良好的職業(yè)素質(zhì)，提高綜合能力，不僅能坦然面對企業(yè)經(jīng)營中不斷涌現(xiàn)的新的經(jīng)濟事項，依據(jù)有關(guān)規(guī)定做出專業(yè)判斷，而且有能力向企業(yè)決策者提供決策的備選方案，做一個好“參謀”。會計準則賦予會計人員會計判斷的空間越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。它能促使會計人員自覺抵制各種利益的誘惑，不受權(quán)勢和偏見的影響，確保判斷所產(chǎn)生的會計信息客觀、公允地反映會計主體的財務狀況和經(jīng)營成果。會計職業(yè)判斷是一種技術(shù)性很強的工作，只有具備較扎實的專業(yè)知識才能做好；會計職業(yè)判斷是一項實踐性很強的活動，會計人員只有在掌握專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，才能提高自己的專業(yè)素質(zhì)；同時還必須具備豐富的實踐經(jīng)驗，具備面對實際問題做出正確判斷的能力。因此切實提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)十分必要。
二是完善會計職業(yè)判斷的支撐環(huán)境。完善會計職業(yè)判斷的支撐環(huán)境要進一步完善資本市場、證券市場等，使其與市場經(jīng)濟同步發(fā)展，同時要加快會計人才市場的培育和完善，積極穩(wěn)妥地、規(guī)范地發(fā)展會計市場，規(guī)范會計職業(yè)體系，提高會計服務水平，提升我國會計行業(yè)的競爭力和整體水平，建立健全執(zhí)業(yè)標準，防范執(zhí)業(yè)風險，發(fā)揮會計服務職能，規(guī)范服務主體，引進行業(yè)自律機制，獨立、公正、客觀地承擔社會責任；在理論的支撐方面，理論界要不斷探索研究會計的新理論，重視對職業(yè)判斷的研究，新經(jīng)濟時代，會計業(yè)務內(nèi)容的創(chuàng)新，沖擊一些傳統(tǒng)的會計理論內(nèi)容，要求會計理論界結(jié)合新實務不斷創(chuàng)新會計理論，同時要借鑒發(fā)達國家會計職業(yè)判斷的先進經(jīng)驗，不斷豐富和充實我國會計理論，加快會計理論的發(fā)展和會計體系的完善，用以指導會計人員進行恰當?shù)穆殬I(yè)判斷；在單位內(nèi)部的環(huán)境上，單位及有關(guān)部門對會計人員實行嚴格的內(nèi)部管理制度，對不遵守職業(yè)道德，濫用職權(quán)，濫用職業(yè)判斷給單位和社會造成不良影響或損失的要嚴加懲處，甚至追究法律責任，對嚴守法紀，正確運用職業(yè)判斷，工作效率和質(zhì)量都高的會計人員應給予嘉獎，以激勵其繼續(xù)努力工作；在會計工具的支撐上，更新會計工具，開發(fā)高水平的會計軟件，適應會計電算化、信息化的要求，為會計職業(yè)判斷提供現(xiàn)代化的外圍環(huán)境；會計準則本身是最直接最根本的判斷標準，有關(guān)規(guī)定越完善，可操作性越強，會計人員進行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小，判斷的質(zhì)量與效率越高。美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）均認為會計信息質(zhì)量是由一套相互聯(lián)系和制約的要素組成，其目的是為會計信息質(zhì)量的判斷提供一個基本的標準和框架。在制定會計法規(guī)、會計準則時，應盡量克服或減少其本身的不確定性。會計準則應對未來會計環(huán)境的變化有較科學和具有一定超前的分析和預測，使會計的發(fā)展具有較好的穩(wěn)定性和持續(xù)性，避免未來環(huán)境不確定性對會計產(chǎn)生過多的影響。另外，對一些會計概念或會計核算方法選擇的規(guī)定上，盡可能少用“也可”、“或者”等模糊性詞語，盡量使同一內(nèi)容的規(guī)定一致。要為會計人員進行會計判斷提供必要的原則性指導，明確會計信息質(zhì)量特征以及各質(zhì)量特征之間的關(guān)系，盡可能減少會計人員人為估計、判斷的范圍，限制會計政策和會計方法的備選方案。
三是加強外部監(jiān)督體系的建設(shè)。加強外部監(jiān)督體系的建設(shè)首先必須完善法律。一方面是所有制結(jié)構(gòu)多元化、投資主體的多元化、資本市場的建立和發(fā)展，會計信息成為改善經(jīng)營管理、評價財務狀況、防范經(jīng)營風險、做出投資決策、進行宏觀調(diào)控等實現(xiàn)眾多主體的利益需要的重要依據(jù)。另一方面是當前會計工作中假賬泛濫、會計信息失真、基礎(chǔ)工作薄弱、會計執(zhí)法環(huán)境差等現(xiàn)實。兩者形成了強烈的反差，給會計判斷能加了難度，因此，健全法律法規(guī)，加強會計法治建設(shè)是十分必要的。無論哪種會計判斷都必須首先以法律法規(guī)為準則，會計法律、法規(guī)為會計職業(yè)判斷力行為提供了法律依據(jù)，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其客觀的進行判斷。因此應盡快健全和完善我國的會計規(guī)范體系，盡早實現(xiàn)與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會計準則來制定我國的會計準則，每個具體會計準則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進行反復討論與論證，最終使準則能為各博弈方所接受。政府機構(gòu)要維護該機構(gòu)制定的準則的權(quán)威性，對違反準則的行為要進行處罰，使違反準則而提供失真會計信息者得不償失；由于會計人員與企業(yè)利益的趨同性，導致其職業(yè)判斷工作難免存在偏頗。因此對于職業(yè)判斷的有力監(jiān)督，應主要依靠企業(yè)的外部力量。目前，我國會計師事務所的蓬勃發(fā)展就為會計職業(yè)判斷的評價和監(jiān)督提供了契機。有監(jiān)督才會有壓力和動力，因此還可借助中介機構(gòu)——會計師事務所的力量，加強職業(yè)判斷的外部監(jiān)督。
作者單位：中南大學湘雅集團
