摘 要：商譽由于其不可辨認(rèn)性和不確定性，一直以來都是理論界爭論的焦點。傳統(tǒng)的會計模式只對企業(yè)外購商譽加以確認(rèn)入賬，對自創(chuàng)商譽不予確認(rèn)。然而，當(dāng)前的經(jīng)濟形勢決定了確認(rèn)自創(chuàng)商譽具有必要性，但自創(chuàng)商譽是否滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件仍在進(jìn)一步探討中。因此當(dāng)前確認(rèn)自創(chuàng)商譽的條件尚未成熟，需要繼續(xù)努力。?
關(guān)鍵詞：自創(chuàng)商譽；確認(rèn)；計量?
1 自創(chuàng)商譽的定義及內(nèi)涵?
由于自創(chuàng)商譽是商譽基于來源的不同而得的一類，因此除在定義中另強調(diào)取得商譽的途徑外，自創(chuàng)商譽在定義與內(nèi)涵上與商譽完全相同。下面只就商譽的定義與內(nèi)涵問題進(jìn)行探討。?
對“商譽（goodwill）”的定義最早提出于1810年，英國法官（Lord Eldon）認(rèn)為“商譽就是企業(yè)對顧客們的商業(yè)信譽”，這應(yīng)該即將“goodwill”一詞譯為“商譽”的依據(jù)。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有對商譽進(jìn)行嚴(yán)格定義，只規(guī)定“非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認(rèn)的商譽的部分”（準(zhǔn)則第6號第二章第六條）。顯然，這只在計量的層面上對外購商譽進(jìn)行了界定，不能作為商譽的定義。?
關(guān)于商譽的內(nèi)涵，學(xué)術(shù)界歷來存在不同的論述，比較權(quán)威的觀點當(dāng)屬美國當(dāng)代著名會計理論學(xué)家亨德里克森在其專著《會計理論》中介紹的三種論點：?
（1）好感價值觀，該觀點認(rèn)為商譽是人們對企業(yè)具有好感的無形價值。對于這一論點的解釋是：“人們通常認(rèn)為商譽是產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系，企業(yè)與雇員的良好關(guān)系以及顧客對企業(yè)的好感。這種好感可能起源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置，良好的口碑，獨占特權(quán)和治理有方等。”?
（2）超額收益論，認(rèn)為商譽是預(yù)期的未來收益超過不包括商譽在內(nèi)的總報酬的貼現(xiàn)值。其合理性在于：人們之所以認(rèn)為一個企業(yè)有商譽，是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲得比其他同行更高的收益。這種將于未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽。?
（3）總計價賬戶論，也稱剩余價值論，該觀點認(rèn)為商譽是企業(yè)總體價值與賬面凈資產(chǎn)公允價值的差額。?
2 自創(chuàng)商譽會計處理的現(xiàn)狀?
現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第6號第二章第十一條中規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，因其成本無法明確區(qū)分，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。”即由于傳統(tǒng)的商譽觀認(rèn)為自創(chuàng)商譽不符合會計確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，因而一般不該予以確認(rèn)。對這一點，會計界一直存在爭議。?
首先，無論自創(chuàng)或外購，商譽都是自創(chuàng)的，外購商譽其實是被并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽，是早于并購事項之前就存在的。而企業(yè)的自創(chuàng)商譽在持續(xù)經(jīng)營過程中，不確認(rèn)為無形資產(chǎn)；而到企業(yè)破產(chǎn)清算或被并購時，才確認(rèn)為收購方的無形資產(chǎn)。從根本上動搖了持續(xù)經(jīng)營的會計核算基本前提，違背了客觀性，相關(guān)性，權(quán)責(zé)發(fā)生制，重要性等基本會計原則。?
其次，企業(yè)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，只確認(rèn)了其實不完全是商譽的“外購商譽”。通過并購活動中，企業(yè)往往可獲得財務(wù)協(xié)同、經(jīng)營協(xié)調(diào)、規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)等，并能實現(xiàn)多樣化經(jīng)營戰(zhàn)略，分散風(fēng)險。而且被并購企業(yè)不一定具有較高的商譽，“事實上，在實務(wù)中有很多經(jīng)營不善甚至惡化的企業(yè)，在并購中也能以高于其凈資產(chǎn)公允價值的價格出售，而這些企業(yè)根本不存在商譽”。同時“收購價格會受到市場供求關(guān)系、交易雙方的談判技巧等因素的影響，往往偏離被收購企業(yè)的內(nèi)在價值，而通過收購價格‘倒軋’出的商譽，這樣，必然包含了大量的非商譽因素”。?
3 自創(chuàng)商譽的確認(rèn)問題?
3.1 會計界普遍認(rèn)為對自創(chuàng)商譽進(jìn)行確認(rèn)已經(jīng)具有必要性?
（1）會計目標(biāo)要求確認(rèn)自創(chuàng)商譽。對于會計的目標(biāo)，國際上有兩種觀點，即決策有用觀和經(jīng)濟后果觀，而從各國的時間來看，決策有用觀占有絕對優(yōu)勢。決策有用觀要求企業(yè)向信息使用者提供對它們決策有用的會計信息，而企業(yè)的自創(chuàng)商譽地位日益突出，是其核心能力的代表，它顯然是決策相關(guān)的、有用的，則應(yīng)得到確認(rèn)。
（2）會計的基本原則要求確認(rèn)自創(chuàng)商譽。如上述，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽會違背客觀性、相關(guān)性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、重要性等原則，因此對其進(jìn)行確認(rèn)是滿足基本會計原則的需要。?
3.2 關(guān)于自創(chuàng)商譽的確認(rèn)問題的爭議?
3.2.1 “企業(yè)過去交易或者事項形成”?
這應(yīng)該從自創(chuàng)商譽的形成因素來分析，如上述好感價值觀論點，企業(yè)自創(chuàng)商譽的形成源于“企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置，良好的口碑，獨占特權(quán)和治理有方等”，這些均為企業(yè)過去發(fā)生的經(jīng)濟事項。由此可見，自創(chuàng)商譽符合這一點要求。?
3.2.2 “擁有或者控制”?
好感價值觀觀點認(rèn)為商譽是人們對企業(yè)具有好感的無形價值。一方面，這種良好的印象是伴隨企業(yè)存在的，如果企業(yè)不存在了，這種好感隨即失去作用；另一方面，除非該企業(yè)被其他企業(yè)并購，否則這種企業(yè)自創(chuàng)商譽是不可能被其他企業(yè)所享有的，因為這種好感是人們通過該企業(yè)而建立起的一種聯(lián)想。因此，自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)定義中對于“企業(yè)擁有或控制”的要求。?
3.2.3 預(yù)期的經(jīng)濟利益流入?
首先，在于對“預(yù)期的”的理解。由于自創(chuàng)商譽是一種主觀上的好感，對它是否會為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟流入的判斷，帶有很大的主觀性，因此自創(chuàng)商譽的這種“預(yù)期的經(jīng)濟利益流入”的可預(yù)測性較差，造成了人們對其進(jìn)行確認(rèn)時的猶豫。其次，這種經(jīng)濟利益不是自創(chuàng)商譽單獨帶來的。自創(chuàng)商譽的存在依附于企業(yè)，其必須依靠作用于有形資產(chǎn)來發(fā)揮作用，而不能單獨產(chǎn)生利益。這使得對自創(chuàng)商譽真正發(fā)揮作用與否以及作用的大小難以辨認(rèn)。因此，自創(chuàng)商譽在符合資產(chǎn)定義的這一要素上遜色于有形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)甚至其他無形資產(chǎn)。?
4 自創(chuàng)商譽的計量?
盡管是否應(yīng)確認(rèn)自創(chuàng)商譽的問題仍在討論中，理論界已提出了幾種計量自創(chuàng)商譽的方法：初始計量有超額盈利現(xiàn)值法、剩余價值法；后續(xù)計量有系統(tǒng)攤銷法、立即注銷法、永久保持法。這些研究固然各有道理，但應(yīng)該注意到這是建立在對自創(chuàng)商譽進(jìn)行確認(rèn)的基礎(chǔ)上的，而現(xiàn)在對這一問題的討論仍沒有取得結(jié)果。因此，當(dāng)務(wù)之急是尋求一種適合自創(chuàng)商譽的計量屬性。只有做到這一點使確認(rèn)自創(chuàng)商譽成為現(xiàn)實，關(guān)于具體計量方法的研究才具有實際意義。?
隨著自創(chuàng)商譽在企業(yè)中的地位日益突現(xiàn)，對自創(chuàng)商譽的研究也將繼續(xù)并升溫。筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽在可預(yù)見的將來會朝著以下的趨勢發(fā)展：第一，商譽的性質(zhì)將被視為企業(yè)的核心能力。作為企業(yè)核心能力的載體的商譽不論是自創(chuàng)還是外購都會有一個一定程度的可靠性和充分的相關(guān)性，從而為企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽奠定了基礎(chǔ)；第二，在會計處理方面，亟待解決的是找到并引入一種全新的計量屬性，它應(yīng)是與自創(chuàng)商譽的“成本若相關(guān)性”、“非競爭性”、“無同類替代品”等特點相適應(yīng)，以滿足自創(chuàng)商譽獨特的計量要求；第三，關(guān)于自創(chuàng)商譽的確認(rèn)計量問題仍待進(jìn)一步研究，且將經(jīng)歷一個較長的時間，即自創(chuàng)商譽的確認(rèn)離我們還有一段距離。
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參考文獻(xiàn)?
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