【摘要】本文對我國的會計改革進(jìn)行了簡要的回顧，對新會計準(zhǔn)則的有關(guān)問題（如特點）進(jìn)行了思考，指出了新會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南存在的不足即可操作性差，提出了在全國會計審計人員中加大培訓(xùn)力度的建議。
2006年2月，我國財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，同年10月30日又發(fā)布了38項具體準(zhǔn)則的應(yīng)用指南，從而宣告了我國歷時13年的會計準(zhǔn)則體系建設(shè)基本完成，這是我國會計改革（主要指會計核算制度改革——下同）取得的具有里程碑意義的重大成果，也是我國會計標(biāo)準(zhǔn)實現(xiàn)國際趨同的重要跨越。按照財政部的要求，它自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時也鼓勵其他企業(yè)施行。
一、會計改革與時俱進(jìn)——簡要回顧
我國會計改革可以追溯到黨的十一屆三中全會后的1980年。當(dāng)時我黨根據(jù)對國際國內(nèi)形勢的科學(xué)分析，英明地摒棄了以階級斗爭為綱的指導(dǎo)思想，作出了以經(jīng)濟建設(shè)為中心的重大決策，對內(nèi)實行改革，對外實行開放。為什么要改革？簡單地說，就是原有的上層建筑（含體制、制度、法規(guī)）已經(jīng)不適應(yīng)經(jīng)濟基礎(chǔ)的需要，為促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展，必須改革體制、修改或制定新的制度和法規(guī)。按制度經(jīng)濟學(xué)的說法，就是制度變遷。從會計的角度來看，經(jīng)濟建設(shè)和經(jīng)濟發(fā)展離不開決策有用的會計信息，會計信息的真實性則需要專業(yè)人士進(jìn)行鑒證。于是，1980年12月財政部發(fā)文成立會計顧問處（即后來的會計師事務(wù)所）?？梢哉f，這個文件的發(fā)布吹響了我國會計改革的號角，也是實現(xiàn)我國會計與國際會計趨同邁出的第一步。可以把此后27年中我國的會計改革進(jìn)程劃分為兩大階段：計劃經(jīng)濟時期（1980—1992）的會計改革和市場經(jīng)濟初期（1993—2007）的會計改革。
?。ㄒ唬┯媱澖?jīng)濟時期（1980—1992）的會計改革與實現(xiàn)國際趨同方面的重大事件大致如下
1.經(jīng)過努力，在1982年，我國成為聯(lián)合國成立的國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組成員國，從而對會計國際協(xié)調(diào)有了一定的發(fā)言權(quán)。
2.1985年，我國頒布了建國后的第一部《會計法》，將會計工作納入了法制軌道，結(jié)束了會計工作無法可依的局面。同年，財政部發(fā)布“中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度”和“中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表”兩項制度。制度中在會計要素的確認(rèn)、計量和財務(wù)報告等方面第一次借鑒了國際慣例，為吸收外資奠定了基礎(chǔ)。
3.1988年成立會計準(zhǔn)則研究組，它是后來我國會計準(zhǔn)則委員會的前身，開始研究國際會計準(zhǔn)則并考慮制定我國會計準(zhǔn)則。
4.1992年1月，鄧小平的南巡講話解決了經(jīng)濟體制改革過程中的姓“社”姓“資”問題。同年召開的黨的十四大把建立社會主義市場經(jīng)濟體制確立為我國經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)，這個大環(huán)境為我國會計改革創(chuàng)造了極好的機遇。1992年5月，財政部和國家體改委聯(lián)合發(fā)布了“股份制試點企業(yè)會計制度”，其內(nèi)容比1985年財政部發(fā)布的“中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度”更加向國際慣例靠攏，它為建立我國資本市場做好了準(zhǔn)備。同年6月，又修訂頒發(fā)了“外商投資企業(yè)會計制度”，擴大了原“中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度”的適用范圍。
十四大剛結(jié)束的1992年底，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部發(fā)布了“兩則兩制”（包括企業(yè)財務(wù)通則、企業(yè)會計準(zhǔn)則和工業(yè)、商業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通運輸?shù)?3大行業(yè)會計制度和10個行業(yè)財務(wù)制度），并決定在次年7月1日起施行，結(jié)束了我國長期只依賴會計制度而沒有會計準(zhǔn)則的局面，“為我國建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟要求的會計核算模式邁出了關(guān)鍵的一步”（項懷誠，2000），也開始了會計準(zhǔn)則和會計制度并行的時期。
?。ǘ┦袌鼋?jīng)濟初期（1993－2007），我國在會計改革和國際趨同方面大致做了以下工作
我國社會主義市場經(jīng)濟于1993年開始施行。嚴(yán)格地說，至今為止，我國經(jīng)濟仍然處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型時期，會計改革也處于轉(zhuǎn)型時期，它與一切事物的發(fā)展規(guī)律一樣不可能一蹴而就，只能一步一個腳印向前邁進(jìn)，這里不僅有會計改革與適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展的形勢問題，還有對國際會計準(zhǔn)則的認(rèn)識、理解和消化、借鑒問題。
1.1993年財政部用招標(biāo)方式聘請德勤國際會計公司作為我國制定會計準(zhǔn)則的咨詢顧問，第一期（1993—1996）合作完成了30項會計準(zhǔn)則的征求意見稿。
2.1997年5月起，發(fā)布第一項會計準(zhǔn)則至2004年底我國陸續(xù)發(fā)布了16項具體準(zhǔn)則并在上市公司施行。
1997年，我國正式加入國際會計師聯(lián)合會和國際會計準(zhǔn)則委員會并成為后者的觀察員，通過國際交流我國更好地了解了國際會計準(zhǔn)則的制定動向和趨向，也為我國制定和修改會計準(zhǔn)則明確了思路和方向。
3.1998年，我國正式成立會計準(zhǔn)則委員會，同年修改了1993年發(fā)布的“股份制試點企業(yè)會計制度”。
4.2000年，我國開始了新一輪的會計改革，打破了此前的按行業(yè)按所有制劃分的會計制度，制定了“企業(yè)會計制度”（實際上是大中型企業(yè)會計制度），于2001年起在上市公司中施行。
2001年發(fā)布“金融企業(yè)會計制度”，于2002年1月施行，2004年發(fā)布“小企業(yè)會計制度”于2005年1月施行。至此，“企業(yè)會計制度”的三個分支制度全部完成。
5.2004年起，我國會計準(zhǔn)則委員會對新修改的國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行了全面研究，并將我國已發(fā)布的16項具體準(zhǔn)則與之對比，尋找和分析了差距。這一工作對日后制定的38項準(zhǔn)則起了重要作用。
6.2005年修訂了會計基本準(zhǔn)則，擬訂了全部具體準(zhǔn)則的征求意見稿并于2006年2月發(fā)布。至此，歷時13年的我國會計準(zhǔn)則建設(shè)基本完成，實現(xiàn)了我國會計標(biāo)準(zhǔn)的歷史性轉(zhuǎn)變。我國會計改革的27年中，1980、1992、2000和2006年這四個年份是重要的轉(zhuǎn)折點。
二、會計準(zhǔn)則國際趨同——幾點思考
新準(zhǔn)則的發(fā)布完善了我國會計準(zhǔn)則體系，在所有重大方面實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，提高了會計信息的可比性，有助于提升我國企業(yè)會計信息的質(zhì)量，對促進(jìn)我國資本市場的發(fā)展和社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展都將起到重要作用?，F(xiàn)在的問題是全國廣大會計工作者尤其是企業(yè)會計人員如何進(jìn)一步學(xué)習(xí)、領(lǐng)會和掌握它，在實際工作中比較準(zhǔn)確地運用它。
（一）新準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)
從準(zhǔn)則體系上看，新準(zhǔn)則分為三個層次，即基本準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則——準(zhǔn)則應(yīng)用指南。這三個層次之間是順次制約的關(guān)系，后兩個規(guī)定都必須服從基本準(zhǔn)則的規(guī)定，從而使它們成為一個有機的體系。
從38項具體準(zhǔn)則的體例來看，每個準(zhǔn)則都有總則和披露兩章，多數(shù)準(zhǔn)則有會計要素的確認(rèn)、計量及后續(xù)計量的章節(jié)，涉及資產(chǎn)的準(zhǔn)則有的還有“處置“的章節(jié)。會計是對會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告的系統(tǒng)，因此確認(rèn)和計量（包括后續(xù)計量）理應(yīng)成為會計準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容。從38項準(zhǔn)則的排列次序來看，大致是按照資產(chǎn)（1—8號）、利潤分配（9—11號）、負(fù)債（12—13號）、收入（14—16號）、費用（17—18號）來排列的。其余的20項準(zhǔn)則是關(guān)于特殊業(yè)務(wù)和會計報告方面的準(zhǔn)則，例如外幣折算、企業(yè)合并、租賃、保險合同、金融工具、石油天然氣開采等準(zhǔn)則屬于特殊業(yè)務(wù)，其他都是會計報告方面的準(zhǔn)則?？偟膩砜?，這個排列也是比較合理的。
（二）新準(zhǔn)則的特點
筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則具有以下特點：
1.內(nèi)容全面：38項準(zhǔn)則規(guī)定了我國企業(yè)目前經(jīng)濟活動和會計處理要遇到的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，涵蓋了會計六大要素的確認(rèn)、計量和報告方法。從會計業(yè)務(wù)來看，它包括一般業(yè)務(wù)和特殊業(yè)務(wù)（如生物資產(chǎn)、外幣折算、租賃、保險合同、石油天然氣開采等）的會計處理。有的準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容還有一定的超前性，如套期保值準(zhǔn)則、衍生金融工具等。
2.盡可能地實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。例如，在會計目標(biāo)方面，一直存在受托責(zé)任觀和決策有用觀孰重孰輕的爭論，美國強調(diào)決策有用觀；根據(jù)我國國情（國家投資和國家控股的情況較多），基本準(zhǔn)則中將會計目標(biāo)定位在受托責(zé)任和決策有用的結(jié)合上，較好地解決了這個問題。將舊準(zhǔn)則中的12個“會計核算一般原則”改為“會計信息質(zhì)量要求”，準(zhǔn)則中規(guī)定的8個質(zhì)量要求（可靠性、相關(guān)性、一致性、重要性、謹(jǐn)慎性、清晰性、及時性和實質(zhì)重于形式）與國際會計準(zhǔn)則提出的會計信息質(zhì)量特征基本一致（刪除了舊準(zhǔn)則中已上升為會計假設(shè)的權(quán)責(zé)發(fā)生制及其派生的配比原則和區(qū)分資本支出與收益支出原則以及包含在一致性原則中的可比性原則）；專門規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性的使用，尤其是公允價值的全面應(yīng)用；又如投資的分類，在舊準(zhǔn)則中分為短期投資和長期投資，新準(zhǔn)則安排為長期股權(quán)投資，其他投資（包括短期投資、長期債券投資等）則包括在金融工具的確認(rèn)和計量準(zhǔn)則中；企業(yè)對房地產(chǎn)的投資單獨用“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則來規(guī)定；對已消耗存貨的計量，準(zhǔn)則中取消了后進(jìn)先出法等等。這些內(nèi)容的修改都充分體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。
3.既堅持了會計的國際趨同，又保留了中國會計特色，顧及了中國國情。我國強調(diào)會計的國際趨同，但趨同不等于完全相同，任何一個國家都有其與別國不同的政治、經(jīng)濟環(huán)境。我國是公有制為主的國家，目前還處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的階段，資本市場也不發(fā)達(dá)，這些都對會計工作產(chǎn)生了制約和影響。因此，會計準(zhǔn)則也必須根據(jù)這個國情來加以規(guī)定。新準(zhǔn)則中保留了中國特色的方面主要有以下內(nèi)容：（１）我國把會計基本準(zhǔn)則仍然叫做基本準(zhǔn)則，而不叫財務(wù)會計概念框架，但基本內(nèi)容相當(dāng)于財務(wù)會計概念框架，這樣處理一是能夠與具體準(zhǔn)則對稱和呼應(yīng)；二是基本準(zhǔn)則由主管全國會計工作的財政部發(fā)布，具有很強的法律效力，合乎我國國情。（２）在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面，我國暫時不允許已減值的資產(chǎn)在條件成熟后再轉(zhuǎn)回來，而是采取一次性減值的做法；在對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的處理上，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，所有關(guān)聯(lián)方交易都要進(jìn)行披露。我國規(guī)定同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，其交易可以不披露；在企業(yè)合并方面，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，所有企業(yè)的合并都要用購買法進(jìn)行核算。我國規(guī)定，兩個完全獨立的企業(yè)合并時才用購買法核算，對同一控制主體之下的兩個企業(yè)合并不用購買法；在政府補助方面，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，全部作為企業(yè)的收入，計入當(dāng)期損益。我國規(guī)定，有的作為企業(yè)收入，有文件規(guī)定的作為資本公積，有條件補助的作為企業(yè)的負(fù)債處理。
4.體系完整。我國新準(zhǔn)則包括三個層次。第一層次為基本準(zhǔn)則，它相當(dāng)于美國的財務(wù)會計概念框架，可以說它是我國會計具體準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，內(nèi)容包括會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素及其計量、會計計量屬性、會計報告和披露等內(nèi)容；第二層次為具體準(zhǔn)則，其內(nèi)容包括一般（或通用）業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和特殊行業(yè)與特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，可以解決當(dāng)前我國企業(yè)可能發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算問題；第三層次為會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南，解釋了36項準(zhǔn)則（第15號建造合同和29號資產(chǎn)負(fù)債表日后事項兩個準(zhǔn)則除外）的疑難之處，為會計人員理解和操作準(zhǔn)則的精神提供了方便。
?。ㄈ?yīng)用指南的不足
應(yīng)用指南顧名思義是要解決應(yīng)用問題的。新準(zhǔn)則由于強調(diào)國際趨同，在許多方面參考和借用了國際會計準(zhǔn)則或美國公認(rèn)會計原則的內(nèi)容。由于我國廣大財會人員的業(yè)務(wù)水平有限，對具體準(zhǔn)則中的許多說法還難以理解，這就需要應(yīng)用指南來解決。然而遺憾的是，應(yīng)用指南沒有很好地起到“傳道、授業(yè)、解惑”的作用，很多情況下又把具體準(zhǔn)則重抄了一遍，既無具體的舉例，又無會計科目的設(shè)置和使用，那么會計人員究竟該如何操作和“應(yīng)用”？根據(jù)財政部財會[2006]3號文的要求，“執(zhí)行該38項具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度”。于是，一些會計人員問：企業(yè)會計制度中的會計科目還用不用？金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則中涉及的會計科目如何設(shè)置？有關(guān)分錄如何做？總之，應(yīng)用指南的可操作性很差！這樣一來是不是還要搞會計準(zhǔn)則的第四個層次——會計科目說明和使用？
?。ㄋ模┡嘤?xùn)力度不夠
由于新準(zhǔn)則在2007年1月1日起要在上市公司中施行，因此2006年是新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)年、宣傳年，有關(guān)人士說這個學(xué)習(xí)和宣傳應(yīng)當(dāng)不亞于1993年上半年學(xué)習(xí)“兩則兩制”的勁頭，顯然這個要求是正確的。但是據(jù)筆者所了解，2006年的學(xué)習(xí)遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到這個要求。例如，有關(guān)部門舉辦過上市公司總會計師或財務(wù)總監(jiān)培訓(xùn)班，那么全國1400多家上市公司的總會計師或財務(wù)總監(jiān)是不是都去學(xué)習(xí)了？他們回來后是不是都組織了本單位的會計人員集體學(xué)習(xí)了新準(zhǔn)則？掌握得程度如何？因為這關(guān)系到2006年年報的編制（按證監(jiān)會的要求，2006年年報仍然按舊準(zhǔn)則和制度編制外，還要按新準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整）。如果會計人員沒有很好地掌握新準(zhǔn)則，那么調(diào)整出來的報表就會達(dá)不到新準(zhǔn)則的要求。財政部的[2006]3號文件還規(guī)定“鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行”，那么“其他企業(yè)”的會計人員又有多少參加過新準(zhǔn)則的培訓(xùn)班？還有，會計師事務(wù)所的幾萬名注冊會計師是否都經(jīng)過了培訓(xùn)？據(jù)悉，他們大多數(shù)參加了新審計準(zhǔn)則的培訓(xùn)（這是必要的），但是如果不參加新會計準(zhǔn)則的培訓(xùn)恐怕也是不行的，因為新審計準(zhǔn)則解決的是如何把握自己、如何去審計（如何減少審計風(fēng)險、如何發(fā)現(xiàn)重大錯報）的問題，而新會計準(zhǔn)則解決的是如何把握別人、依據(jù)什么去審計的問題。還有廣大內(nèi)部審計人員，他們是不是都學(xué)習(xí)了新準(zhǔn)則？恐怕是少之又少，這也是不行的，尤其是上市公司的內(nèi)部審計人員應(yīng)該比其會計人員學(xué)得更好?？梢姡?006年對新準(zhǔn)則的培訓(xùn)力度是不夠的，有關(guān)部門和各單位在2007年還應(yīng)該下大力氣抓培訓(xùn)，要掀起一個學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的新高潮。
廖洪教授簡介
廖洪，男，1944年10月出生，湖南省永州市人，漢族，中共黨員?，F(xiàn)任武漢大學(xué)會計系教授、博士生導(dǎo)師。
1962—1966年在湖南財經(jīng)學(xué)院會計系學(xué)習(xí)；1967—1979年在湖北隨洲棉紡織廠財務(wù)科工作，曾任會計和財務(wù)負(fù)責(zé)人；1979—1982年在中南財經(jīng)大學(xué)會計系攻讀碩士研究生，獲經(jīng)濟學(xué)碩士學(xué)位；1982—1987年在中南財經(jīng)大學(xué)任教，其中1984—1986年任該校財務(wù)處副處長并主持工作。
1987年11月至今在武漢大學(xué)會計系任教，歷任會計系副主任、主任至1999年。1989年起擔(dān)任碩士生導(dǎo)師，1993年晉升為教授，1998年擔(dān)任博士生導(dǎo)師至今?，F(xiàn)已出版學(xué)術(shù)著作5部（獨著）、主編著作6部，在《會計研究》、《審計研究》、《經(jīng)濟管理》、《財務(wù)與會計》、《財會通訊》等期刊上發(fā)表審計和會計等文章120 余篇。獨著和主編的著作有《會計制度設(shè)計》（1986年版中國財政經(jīng)濟出版社）、《銀行會計與審計》（1991年版中國科技出版社）、《會計學(xué)原理》（1996、2001武漢大學(xué)出版社）、《高等學(xué)校審計》（1989武漢大學(xué)出版社）、《新編會計制度設(shè)計》（1996年版中國審計出版社）、《會計理論及其應(yīng)用分析》（2001年版中國時代出版社）等。在湖北省和全國有關(guān)部委舉辦的各類財會、審計人員培訓(xùn)班上多次為實際工作者講授會計、財務(wù)和審計理論與實務(wù)，深受大家歡迎。曾被載入《中國優(yōu)秀財務(wù)專家會計師名典》、香港版《世界名人錄》。
曾任和現(xiàn)任社會兼職：中國會計學(xué)會理事、中國審計學(xué)會理事，中國教育審計學(xué)會副會長，國際內(nèi)部審計師協(xié)會會員，湖北省財政廳會計改革咨詢專家，湖北省內(nèi)部審計師協(xié)會副會長，武漢市審計學(xué)會副會長，湖北省審計系列高級職稱評委會副主任委員、湖北省會計學(xué)會常務(wù)理事、湖北省總會計師協(xié)會理事、中國注冊會計師，武漢市注冊會計師協(xié)會常務(wù)理事、武漢市司法會計鑒定委員會主任委員、湖北沙隆達(dá)及美爾雅公司獨立董事等多種社會職務(wù)。
