【摘要】知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)必然引起對(duì)人力資源的重視，人力資源會(huì)計(jì)也就成為公司會(huì)計(jì)的一個(gè)重要部分。針對(duì)目前我國(guó)理論界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的一些研究成果以及實(shí)務(wù)中的問(wèn)題，筆者做了總結(jié)和思考，并分析了其中的一些原因，以從客觀的角度來(lái)把握人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，人力資源在企業(yè)中越來(lái)越重要。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，對(duì)知識(shí)型企業(yè)而言，最重要的資本將不再是傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)資本，而是人力資本或智力資本。人力資本拓展了傳統(tǒng)的資本概念，將企業(yè)有形資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)整合在一起。人力資本概念本身就具有革命性，它揭示了“一種以員工及其知識(shí)為基礎(chǔ)的資產(chǎn)”，即人力資產(chǎn)。
現(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)質(zhì)是人才的競(jìng)爭(zhēng)。人力資源是公司的重要資源，目前許多正規(guī)的國(guó)內(nèi)外公司，已經(jīng)成立了專(zhuān)門(mén)的人力資源部，聘請(qǐng)了專(zhuān)業(yè)的人力資源專(zhuān)家進(jìn)行評(píng)估人才和策劃人才的引入機(jī)制。同時(shí)在管理會(huì)計(jì)方面，專(zhuān)設(shè)了人力資源會(huì)計(jì)，進(jìn)行人力資源核算，并提出一些激勵(lì)人力資源的建議，比如員工持股計(jì)劃，經(jīng)理股票期權(quán)制，關(guān)鍵技術(shù)人員的技術(shù)入股以及員工培訓(xùn)計(jì)劃等方法，這些都是建立在人力資源產(chǎn)權(quán)基本特征及派生特征的基礎(chǔ)之上的管理策略。作為人力資源會(huì)計(jì)，它的基本職能就是為這些策略提供正確、可靠的信息，并不斷地完善，同時(shí)為社會(huì)宏觀調(diào)控提供真實(shí)可靠的信息。
筆者就人力資源會(huì)計(jì)作為一種為社會(huì)及投資者提供信息的功能作一細(xì)致的闡述。
一、人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)
（一）為企業(yè)內(nèi)部管理者提供人力資源決策方案所需要的信息
企業(yè)管理當(dāng)局為了自身的發(fā)展，必須考慮制定人力資源的發(fā)展戰(zhàn)略。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下要進(jìn)行人力資源管理決策，必須依靠人力資源會(huì)計(jì)提供會(huì)計(jì)信息。
（二）向投資者和債權(quán)人提供制定正確的投資和信貸決策所需要的信息
企業(yè)投資者關(guān)注的不再是單一的財(cái)務(wù)資本信息，他們要求企業(yè)披露有關(guān)其所擁有的人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等有利于保持企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的軟資產(chǎn)方面的信息。人力資源會(huì)計(jì)就是要提供包括人力資源信息在內(nèi)的更完整的信息，以便于投資者和債權(quán)人全面地分析人力資源、物質(zhì)資源和財(cái)務(wù)資源三大資源的投資比例和投資效果。
（三）向政府主管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾提供反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的信息
企業(yè)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)細(xì)胞，必須披露有關(guān)其履行社會(huì)責(zé)任的信息。為了塑造良好的企業(yè)形象，提升企業(yè)的社會(huì)地位，爭(zhēng)取社會(huì)公眾和企業(yè)職工對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的有力支持，企業(yè)必須自覺(jué)履行一定的社會(huì)責(zé)任，即企業(yè)在謀求其股東財(cái)富最大化的同時(shí)，必須兼顧企業(yè)職工、消費(fèi)者和社會(huì)公眾的利益。人力資源會(huì)計(jì)是反映企業(yè)履行其社會(huì)責(zé)任的一個(gè)主要信息來(lái)源。
二、計(jì)量方法
（一）人力資源成本會(huì)計(jì)
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將人力資源支出一律計(jì)入當(dāng)期損益的做法，顯然是不合理的。人力資源會(huì)計(jì)正是要改變這一做法，使會(huì)計(jì)信息更具真實(shí)性和相關(guān)性。實(shí)務(wù)中依據(jù)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不同，又可分為三類(lèi)，歷史成本法、重置成本法和工資報(bào)酬折現(xiàn)法。
1.歷史成本法
一個(gè)企業(yè)為擁有或控制一項(xiàng)資產(chǎn)必須付出相應(yīng)的代價(jià)。人力資源成本包括人力資源的取得、開(kāi)發(fā)、使用、保障和離職等投入成本，分為直接成本和間接成本。人力資源成本計(jì)量的方法可以從人力資源原始成本、保障成本和離職成本三方面具體分析。這些費(fèi)用的資本化即為人力資源的歷史成本。在這種方法下，對(duì)各會(huì)計(jì)期間的人力資源投資支出，即按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，在各會(huì)計(jì)期間終了時(shí)將資本性支出部分確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。
2.重置成本法
它是指在當(dāng)前物價(jià)水平下，假設(shè)對(duì)企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的方法。這種方法有助于管理決策，反映了人力資源的現(xiàn)實(shí)價(jià)值；同時(shí)有利于人力資源的價(jià)值保全。但重置成本估價(jià)的難度和工作量大，不可避免帶有一定的主觀性。
3.工資報(bào)酬折現(xiàn)法
將一個(gè)職工從錄用到退出企業(yè)而停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值，作為人力資源的價(jià)值。由于人力資產(chǎn)流動(dòng)性和未來(lái)收益的不確定性較大，從穩(wěn)健原則角度出發(fā)，人力資產(chǎn)的攤銷(xiāo)宜采用加速法攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期可以按勞動(dòng)合同期攤銷(xiāo)，期末無(wú)殘值。
（二）人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)
人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期總價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。人力資源價(jià)值是個(gè)人或群體為企業(yè)提供有效服務(wù)的能力，即人力資源在預(yù)期的服務(wù)期內(nèi)可以為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。因而，人力資源的價(jià)值計(jì)量正是按照企業(yè)人力資源未來(lái)創(chuàng)造的收益作為人力資源價(jià)值計(jì)量的依據(jù)。將人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后對(duì)其投資的各種支出作為累計(jì)攤銷(xiāo)價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)將兩者相抵，余額就是企業(yè)對(duì)該人力資產(chǎn)預(yù)期價(jià)值的高估或低估，可以作為企業(yè)的預(yù)期收益或損失處理。
人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)主要有以下幾種計(jì)量方法：
1.未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法
該方法是將一個(gè)職工從錄用到因退休或死亡停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價(jià)值。
2.調(diào)整的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法
由于人力資源素質(zhì)的不同，企業(yè)之間盈利水平會(huì)存在差別，因而企業(yè)職工的未來(lái)工資報(bào)酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個(gè)效率系數(shù)。這個(gè)系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，調(diào)整后的工資報(bào)酬作為企業(yè)人力資源價(jià)值。其中的效率系數(shù)取決于在設(shè)定期間內(nèi)以某企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計(jì)算出的投資報(bào)酬率。
3.未來(lái)收益折現(xiàn)法
這是種計(jì)量人力資源群體價(jià)值的方法。該方法認(rèn)為，人力資源價(jià)值在于其能提供未來(lái)收益，因此將企業(yè)各期未來(lái)收益折現(xiàn)，然后按人力資源投資占全部投資的比例，將企業(yè)未來(lái)收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源所創(chuàng)造的剩余價(jià)值。
4.非購(gòu)入商譽(yù)法
該法是將企業(yè)過(guò)去若干年的累計(jì)超過(guò)同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽(yù)的價(jià)值，然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)投資額的比率作為人力資源的價(jià)值。
實(shí)務(wù)中的普遍做法：
在通常情況下對(duì)人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會(huì)計(jì)的方法，這是因?yàn)椋环矫妫袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，遵循等價(jià)交換的原則，通過(guò)公平市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)所形成的人力資源的價(jià)格能最大程度地貼近反映人力資源的價(jià)值，將實(shí)際支出成本化的方法不會(huì)造成人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離；另一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲取較為方便、客觀，能防止處理時(shí)的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報(bào)表。因此，人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)是人力資源會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的主流。
三、實(shí)務(wù)中的困惑
人力資源會(huì)計(jì)提法從上世紀(jì)八十年代進(jìn)入中國(guó)之后，理論界進(jìn)行了深入的研究和探討，應(yīng)該說(shuō)收獲還是頗豐的，但是實(shí)務(wù)上卻是遲遲沒(méi)有什么起色，鮮有成績(jī)，糾其原因，筆者認(rèn)為，主要有以下幾個(gè)方面：
（一）制度障礙
現(xiàn)有人力資源會(huì)計(jì)模式的最大障礙是現(xiàn)實(shí)中的產(chǎn)權(quán)制度和分配制度。勞動(dòng)者權(quán)益模式提出了與所有者權(quán)益相并列的勞動(dòng)者權(quán)益，大大發(fā)展了會(huì)計(jì)權(quán)益理論。雖然產(chǎn)權(quán)問(wèn)題討論得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，但是人力資本和物質(zhì)資本的力量博弈過(guò)程中，要改變現(xiàn)有的產(chǎn)權(quán)制度仍然很難，特別是一些勞動(dòng)密集型的行業(yè)，人力資本的討價(jià)能力是相當(dāng)弱的。這就給人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)行中帶來(lái)很大的操作難問(wèn)題。
（二）人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上的障礙
前文已經(jīng)闡述了人力資源的計(jì)量方法，但是對(duì)其中的一些關(guān)鍵的部分沒(méi)有達(dá)成統(tǒng)一的、明確的結(jié)果，如：當(dāng)前面說(shuō)的兩種人力資源會(huì)計(jì)模式（人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)）都對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的前期工作，即“人力資源符合資產(chǎn)定義”進(jìn)行了詳細(xì)論述，但對(duì)于后期實(shí)質(zhì)性工作，即人力資產(chǎn)的定義，或者未涉及，或者雖給出定義，但缺乏明確具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，且不同模式之間的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分歧很大，從而致使人力資源進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)出現(xiàn)了困難。
（三）目前，我國(guó)建立人力資源會(huì)計(jì)需要的社會(huì)背景條件還很欠缺
人力資源會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和客觀性要依賴一個(gè)重要的客觀條件：完善的人力市場(chǎng)和人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)。目前，我國(guó)的人力市場(chǎng)雖然比以前要完善得多，但是還存在很多的問(wèn)題，有很多的人才沒(méi)有有效地發(fā)揮出效力，被低估得很?chē)?yán)重，在這種信息不正確的情形下核算出來(lái)的人力資源信息的正確性和客觀性就很值得人們懷疑。
四、如何推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)
（一）建立完善的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)
由于人力資源會(huì)計(jì)的評(píng)估有很大的主觀隨意性，還沒(méi)有普遍認(rèn)可又比較可行的評(píng)估方法，因此，目前我國(guó)尚未將其列入評(píng)估范圍。但是隨著人力資源的充分流動(dòng)，形成統(tǒng)一的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)是必然趨勢(shì)。
（二）鼓勵(lì)企業(yè)向外資企業(yè)學(xué)習(xí)
注重人力資源的開(kāi)發(fā)與管理。一方面應(yīng)要向員工提供有吸引力的工資、福利、醫(yī)療、保險(xiǎn)、住房和養(yǎng)老等待遇；另一方面還要為員工提供進(jìn)修、培訓(xùn)和升職的機(jī)會(huì)，為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件，以提高員工工作的積極性。
（三）鼓勵(lì)一部分企業(yè)在人力資源方面大膽嘗試
從正面進(jìn)行引導(dǎo)，以使全社會(huì)形成一種真正重視人才，尊重人才的氛圍，使人力資源得到有效的利用，同時(shí)也減少企業(yè)由于人力資源的流失所帶來(lái)的損失。
