【摘要】本文對作業成本法在應用中存在的問題作了分析，并提出解決對策。
一、作業成本法概述
作業成本法（Activity-Based Costing ，簡稱ABC）是西方國家于20世紀40年代提出、80年代末開始受到廣泛關注和研究、90年代以來率先在先進制造企業應用的一種全新的企業管理理論和方法。它是以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。
與傳統成本計算方法相比較，作業成本法具有以下幾個方面的特點：
（一）縮小了間接費用的分配范圍
從全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配。
（二）成本計算對象多層次化
傳統的成本計算對象僅僅是企業所生產的各種產品，一般為最終產品；而作業成本法要求成本計算對象是多層次的，不僅要計算最終產品成本，還要計算資源、作業和制造中心的成本。
（三）成本計算程序明晰化
在傳統成本計算方法下，所有成本都將分配到產品中去；而作業成本法首先要確定費用單位從事了什么作業，計算出各種作業成本；然后以某種產品對作業的需求為基礎，將成本分配到產品中。
（四）費用分配標準多樣化
傳統成本計算方法分配間接費用時采用統一的分配率進行分配；而作業成本法間接費用分配的基礎是作業的數量；是成本動因；是一種多樣化的分配標準。
（五）提供的成本信息準確化
傳統成本計算法提供的是企業最終產品的成本相關信息。由于制造費用計算的籠統性，當產品成本中制造費用比重較大時，成本信息的可利用價值就相對較差；而作業成本法拓寬了成本計算的范圍，不但提供了產品成本，還提供了作業成本、動因成本信息，為成本控制和相關決策提供了有價值的資料。
作業成本法與傳統成本法最大的不同就在于作業成本法不是就成本論成本，而是把著眼點與著重點放在成本發生的前因后果上。從前因上講，成本是由作業引起的，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從后果上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值鏈轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。因此，作業成本法使成本的研究更加深入、成本信息更加詳細、更具可控性。
二、作業成本法在應用中存在的問題
（一）環境問題
1.內部環境。我國大部分中小企業生產管理相對落后，概括起來有以下特征：以產品為中心組織生產；計劃、控制力弱，以生產調度為中心控制整個生產；采用推進方式的生產方式；管理工作的非程序化、非標準化；生產管理模式的目標對象不明確。作業成本法的產生與發展離不開生產技術以及生產管理上的重大變革，因此，我國大部分中小企業特別是民營企業生產管理上的落后嚴重制約了作業成本法在我國的應用。2.外部環境。作業成本法未得到會計準則的認可。目前大部分企業采用制造成本法進行成本核算，而作業成本法是以完全成本法為基礎的成本核算方法。作業成本與傳統成本會計對成本費用的界定不同將導致：產品成本內涵不同，從而成本信息不同；資產負債表中資產類數額的大小與資產結構將產生較大變化；損益表中企業損益的內涵因此變化，其具體數據也將不同。這些后果都將使人們對傳統的會計概念及準則產生疑問，給相關利益各方和會計人員、管理人員帶來諸多疑惑。3.社會環境。隨著社會經濟的發展，市場競爭的激烈，企業不得不改變生產方式，但是目前我國生產力水平較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產業還大量存在，生產的商品化、市場化、現代化程度不高，企業的生產方式在短期內不可能有很大的突破。因此，作業成本法賴以存在的社會環境還未形成，企業經營管理上對作業成本法的內在要求并不迫切。
（二）技術問題
1.技術基礎。我國雖然經過二十多年的改革開放，科學技術水平得到迅速提高，不少高科技項目的研究和應用已經進入世界領先領域，但從總體上看，能將高新技術運用于生產領域的企業為數較少，企業整體裝備水平仍然很落后，適應作業成本法應用的制造環境還不具備或不充分。2.會計電算化現狀。作業成本法與傳統成本法的不同之處在于采用多元化的制造費用分配標準，如果沒有現代電子計算技術的高度發展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業成本法難以真正付諸實施。而在目前，我國會計電算化雖取得了一定的發展，但仍處于較低水平，使作業成本法的應用缺少必要的技術支持。
（三）人員素質問題
作業成本法涉及到成本動因的確定、作業的分解以及業區流程的分析、重組和改進，涉及到從高層領導到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業管理的方方面面，需要各種專業人員的參與。目前我國許多企業的員工素質參差不齊，短時間內難以在全員中推行作業成本法思想。另外，我國企業會計人員的業務素質總體比較低。長期以來，企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則很難保證其有效實施和達到理想效果。
（四）作業成本法本身的問題
1.作業的計量和分配帶有一定的主觀性。采用作業成本法，成本動因的選擇并沒有嚴謹的判斷方法，主要依靠執行者對作業理解的程度和經驗判斷來確定，這就不可避免地會影響到成本信息的真實性，不具有可驗證性。2.作業成本法并沒有解決好諸如廠房折舊、按人工工時分配行政性工資，這實際上仍未避免生產量對產品成本的影響，仍未完全解決傳統成本計算方法存在的問題。3.作業成本法所提供的歷史性的、具有內部導向性的信息價值的利用還沒有被揭示出來，該方法能否起到改善企業盈利水平的作用還沒有得到驗證，所以受到人們的懷疑。4.作業成本法并不一定符合成本—效益原則。成本動因與實際制造費用相關程度越低，成本動因就越難確定；要求產品成本的精確度越高，成本動因劃分越細，作業項目的復雜程度越高，所需要的成本動因就越多。為了得到準確的成本數據，成本分析人員就會要求多加入一些作業因素來計算作業成本，使作業成本法變得過分復雜而難以理解。作業成本法在操作上要比傳統成本法花費更多的成本，增加了成本計算和分配的工作量，從而加大了提供成本信息的代價。另外，成本動因越多，越有可能使人們忽視那些對于顧客價值和企業價值更為重要的作業和成本項目。
三、解決的對策
（一）建立有助于作業成本法實施的內、外部環境
1.建立嚴格的內部控制和管理制度。作業成本法能提供較詳細、準確的會計信息，可以避免會計信息失真。但是，會計信息失真問題不僅有會計核算方法方面的原因，也有經濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等深層次的原因。解決會計信息失真問題，除了要采用有效的會計核算方法、搞好體制改革和提高人員素質外，還要加強企業自身內部控制和管理制度的建設。全面推行作業成本法，需要企業具有科學的生產組織和管理制度，實行材料適時供應制度，在規定的時間內將原材料送到規定地點直接交付使用；建立制造單元，將機器按產品組織在一起，并將機器按工序排列，以從事不同的作業，使每一種產品的全部作業在一個單元完成；全員參與質量管理，把全面質量管理放在每個加工工序上，實施瞬時控制；建立看板系統，根據顧客定單生產。2.取得政府及有關機構的支持。爭取政府機構對作業成本法在我國應用制定會計和稅收相關的法律法規、加大普及和宣傳力度，并對該應用試點及理論研究給予經費上的支持。
（二）由點到面，逐步推廣
1.由企業個別部門到整個企業。由于受現階段我國社會經濟環境和技術條件等諸多因素的影響和制約，全面實施作業成本法的條件還不成熟，因此，作為一種成本核算和控制方法，作業成本法可以在一些部門如自動化程序較高、間接費用比重大的部門先行運用，再擴展到整個企業。眾多的探索結果表明：即使是局部運用作業成本法，對于促進企業管理水平的提高和增加企業的競爭力，也會起到巨大的作用。同時，局部應用作業成本法后競爭力的提高和效益的增加，又會促進整個企業自動化水平的提高和技術環境的改變，為作業成本法的進一步實施提供空間。2.作業成本法的推廣應用是由個別先進企業到更多的企業的。對于我國一些企業，尤其是高科技企業，自動化程度較高，管理水平較好，應用以作業成本法為基礎的費用分配方法會更加科學，同時也更加容易實施。
（三）提高企業員工的素質
1.在提高會計人員素質方面，應加大對會計人員業務、計算機以及其他方面的培訓，使他們成為既掌握會計知識，又懂得相應的管理知識及計算機應用的復合型人才。2.作業成本法要在企業中取得理想效果，必須提高全員成本意識，促使全員參與成本控制。作業成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企業內部要形成從決策層到操作層、從職能部門到班組以及所有部門、單位都重視成本、關心成本的氛圍，為推行作業成本法創造良好的環境。
（四）結合自身的具體情況
1.企業在運用作業成本法時，首先應通過“成本—效益”分析，判斷是否能為企業增效。不能生搬硬套，不考慮“成本—效益”關系，認為運用了作業成本法就是好的。作業成本法在各國企業運用的經驗說明，并不是任何企業都適合運用作業成本法。2.作業成本法的具體實施，一定要結合企業自身生產流程和經營環境的特點，從而明確企業應用作業成本法的具體目的。由于國情、企業歷史基礎、產銷環境和技術工藝的不同，既不能照搬作業成本法權威理論的條條框框，也不能照搬其他企業的經驗。3.作業成本法本身是個不斷改進的過程，既要吸收別人的經驗教訓，又要在企業親自嘗試中不斷摸索，根據自身的成本特點和工藝特點去不斷完善。
總之，作業成本法是一種科學、先進的成本核算（管理）方法，它雖然形成于高新技術生產制造系統，但作為一種以成本管理為基礎，超越了成本管理本身的企業管理新思維，它并不排斥一般企業且具有較廣泛的適用性。因此，我國企業應盡快采用作業成本法以帶動整個企業管理思維的變革，帶來全面質量管理、適時管理制度等一系列與之相配套的先進管理制度的應用，從而促進企業生產經營環境的轉變，為改進企業管理、提高效益作出積極的貢獻。
