江蘇省送變電工程公司 毛再友
會(huì)計(jì)政策選擇是指在既定的可選擇域內(nèi)（一般由各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)等組成的會(huì)計(jì)規(guī)范體系所限定），根據(jù)特定主體的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)原則、方法和程序進(jìn)行定性、定量的比較分析，從而擬定會(huì)計(jì)政策的過程。企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇貫穿于企業(yè)從會(huì)計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告等環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個(gè)會(huì)計(jì)過程。會(huì)計(jì)的工作過程其實(shí)就是會(huì)計(jì)政策的選擇過程，從形式上會(huì)計(jì)政策的選擇表現(xiàn)為一種技術(shù)方法的選擇過程，但會(huì)計(jì)政策的選擇絕不僅僅是簡(jiǎn)單的技術(shù)問題，選擇不同的會(huì)計(jì)政策對(duì)各利益相關(guān)方將產(chǎn)生不同的影響，因此它是公司利益相關(guān)者處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾、分配經(jīng)濟(jì)利益不可或缺的一項(xiàng)措施。所以企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇歷來受各利益相關(guān)方的重視。
一、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的客觀必然性
(一)市場(chǎng)壓力是企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的必然結(jié)果
由于現(xiàn)代企業(yè)制度中經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”不可避免地存在。而管理當(dāng)局是資本運(yùn)作的實(shí)際操作者，具有其他利益集團(tuán)所沒有的優(yōu)勢(shì)。會(huì)計(jì)政策的選擇實(shí)質(zhì)上變成了維護(hù)管理當(dāng)局利益的工具。競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)理人市場(chǎng)和有效的監(jiān)管市場(chǎng)，促使經(jīng)理人追求自身價(jià)值最大化而非企業(yè)價(jià)值最大化，因?yàn)槔硇缘慕?jīng)理人都希望自己在經(jīng)理人市場(chǎng)中價(jià)值最大，而價(jià)值的高低又取決于所經(jīng)營(yíng)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。同時(shí)經(jīng)理人員還會(huì)受到董事會(huì)的監(jiān)管，如果未能達(dá)到股東所需求的價(jià)值最大化，經(jīng)理人員就有可能會(huì)被撤換。由于各種壓力的影響，經(jīng)理人員必然會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇。
(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度規(guī)范的局限性
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定層面看，企業(yè)準(zhǔn)則制定與完善的漸進(jìn)性與局限性，為企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇提供了空間。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的不同步與信息不對(duì)稱等，都是影響會(huì)計(jì)政策選擇的客觀原因。對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的過分信賴，致使政府監(jiān)管力度不夠，這些都為企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策提供了空間。
首先，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的技術(shù)看，由于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)繁雜、信息不對(duì)稱、市場(chǎng)失靈等情況，使得政府機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)政策時(shí)不可能制定出一套“放之四海皆準(zhǔn)”的法規(guī)，使每一項(xiàng)業(yè)務(wù)都有具體的會(huì)計(jì)政策相對(duì)應(yīng)。現(xiàn)實(shí)是每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)政策之間是一對(duì)多的關(guān)系，而在實(shí)際的會(huì)計(jì)操作中究竟采用何種會(huì)計(jì)政策，則由經(jīng)營(yíng)者根據(jù)企業(yè)自身的情況進(jìn)行選擇。因此在現(xiàn)有的以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)政策規(guī)范主體的模式下，對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法有多種選擇，在一定程度上為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇留下了空間。
其次，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告反映了企業(yè)管理當(dāng)局、政府及債務(wù)人等各利益集團(tuán)決策的結(jié)果，并影響其后期的決策行為，進(jìn)而影響其他利益相關(guān)者的利益，也就是說會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果。從某種意義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是各利益相關(guān)方博弈的結(jié)果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者也并不是局外人，本身也是利益分配的一方，因此在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)不可避免地會(huì)保證自己效用函數(shù)的最大化。但同時(shí)又必須平衡各利益集團(tuán)之間的利益，緩解矛盾，使之都能接受博弈的結(jié)果——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。很顯然，給每一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理都提供一定的選擇空間，是實(shí)現(xiàn)這一目的的有效途徑。因此，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果以及由此形成的政治博弈也使企業(yè)擁有了會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。
(三)企業(yè)追求利益最大化的內(nèi)在動(dòng)機(jī)
追求企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，而且這種選擇是企業(yè)長(zhǎng)期的、動(dòng)態(tài)的優(yōu)化過程。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球一體化，使環(huán)境的復(fù)雜性和不確定程度越來越高，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也具有一定的復(fù)雜性，每個(gè)企業(yè)的情況也是各不相同的，企業(yè)如果不能根據(jù)自身的情況從若干個(gè)備選方案中選擇出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，那么就無法客觀公允地反映企業(yè)的狀況。同時(shí)，依據(jù)契約理論，企業(yè)是一系列復(fù)雜契約關(guān)系的連接點(diǎn)，而會(huì)計(jì)則可以為企業(yè)中的各類契約的訂立和執(zhí)行提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)信息，企業(yè)的經(jīng)理人員有動(dòng)機(jī)通過選擇會(huì)計(jì)政策來改變契約各方的利益。
二、企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)遵循的原則
會(huì)計(jì)政策的選擇不可避免，而我國(guó)企業(yè)當(dāng)前在選擇會(huì)計(jì)政策方面還存在諸多問題。同時(shí)我們都知道，公允的會(huì)計(jì)政策下的會(huì)計(jì)信息能夠客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，既不主觀地維護(hù)股東的利益，也不存在嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，可以統(tǒng)籌兼顧各方的利益。公允的重要性由此可見一斑。筆者認(rèn)為企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)要達(dá)到公允的要求，應(yīng)遵循以下原則：
(一) 合法性
企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策必須在會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)。所選擇的會(huì)計(jì)政策的合法性本身就是公允性的體現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)核算工作的規(guī)范，即就各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)核算程序做出規(guī)定，為各企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為提供規(guī)范，保證會(huì)計(jì)信息的規(guī)范和可比。因此企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)進(jìn)行，比如在現(xiàn)行條件下，資產(chǎn)只能以歷史成本計(jì)價(jià)，而不是以市場(chǎng)價(jià)值計(jì)價(jià)。只有報(bào)有關(guān)部門批準(zhǔn)，并在報(bào)表附注中說明才可以選擇適用特殊的會(huì)計(jì)政策。
(二)合理性
合理的會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)在法律法規(guī)的約束下，結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和理財(cái)環(huán)境的特點(diǎn)，選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理程序和方法。這種合理性其實(shí)也就是一種適用性。沒有適合企業(yè)自身特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。只有合理的會(huì)計(jì)政策才能真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。如一些成長(zhǎng)性的企業(yè)（如電子行業(yè)），在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)可能為了降低過高的社會(huì)期望值，緩解財(cái)務(wù)壓力，而選擇能夠減少利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。同時(shí)，較低的利潤(rùn)還可以降低員工要求漲工資的欲望和幅度，減少人工費(fèi)用。反之，一個(gè)成長(zhǎng)較慢或者處于穩(wěn)定期的企業(yè)，則可以采用相反的會(huì)計(jì)政策。
(三)可比性
可比性可以分為縱向可比性和橫向可比性。縱向可比性即一致性，即企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不應(yīng)隨意變動(dòng)。如果按規(guī)定變更會(huì)計(jì)政策或者為了能夠更好地反映企業(yè)的業(yè)績(jī)而選擇新的會(huì)計(jì)政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露，并進(jìn)行追溯調(diào)整。這樣企業(yè)的會(huì)計(jì)信息才可以持續(xù)，才有助于會(huì)計(jì)信息的使用者分析不同時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的變動(dòng)情況并做出預(yù)測(cè)和決策。橫向可比性即要求同行業(yè)同類企業(yè)之間的可比性，在同類行業(yè)中會(huì)計(jì)政策有很強(qiáng)的通用性。而且選擇與同行業(yè)相協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)政策有助于企業(yè)與同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)行比較分析，從而分析自身的不足或優(yōu)勢(shì)。
只有以下兩種情況，會(huì)計(jì)政策才可以變更：一是法律法規(guī)的規(guī)定。比如新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，生物性資產(chǎn)的折舊方法有年限折舊法、工作量法、產(chǎn)量法，也就是說，從新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施開始，原來的年限總和法和雙倍余額遞減法就不能再使用，企業(yè)內(nèi)部要追溯調(diào)整，以保證其可比性。二是變更后的會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。當(dāng)原來的會(huì)計(jì)政策不能適應(yīng)企業(yè)發(fā)展需要時(shí)，需重新選擇會(huì)計(jì)政策以適應(yīng)企業(yè)，反映變化了的經(jīng)濟(jì)狀況。
(四)謹(jǐn)慎性
謹(jǐn)慎性是指在不確定因素的情況下做出預(yù)測(cè)時(shí)，需要做出謹(jǐn)慎性的要求，既不虛增利潤(rùn)，也不壓低負(fù)債和費(fèi)用，從而使各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素都得到充分的考慮。但是謹(jǐn)慎性并不是要求抬高不確定的損失或負(fù)債，也并不是排斥對(duì)可預(yù)計(jì)收入的確認(rèn)，只是要求在慎重考慮各種不確定因素的風(fēng)險(xiǎn)后，做出科學(xué)的判斷選擇會(huì)計(jì)政策。但是，無論何種情況，會(huì)計(jì)政策的選擇都不允許以謹(jǐn)慎性為借口，建立秘密準(zhǔn)備，給人為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)做準(zhǔn)備。
