金華電業(yè)局 方軍紅
對于企業(yè)納稅籌劃的表述各有不同，國內(nèi)學者把納稅籌劃歸納為“納稅人通過非違法的避稅行為和合法的節(jié)稅方法以及稅負轉(zhuǎn)嫁方法盡可能減少納稅的行為。”印度稅務專家N•••J•雅薩斯在《個人投資和稅收籌劃》一書中認為納稅籌劃是“納稅人通過財務的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益?！泵绹霞又軼.B梅格博士在《會計學》一書中將納稅籌劃描述成“人們合理又合法安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納盡可能低的稅收?！钡鹊取?br />
企業(yè)納稅籌劃的定義雖然五花八門，卻凸現(xiàn)出兩個方面的主要目的。一、減輕企業(yè)的稅收負擔，提高自身的經(jīng)濟效益，這是企業(yè)納稅籌劃的原動力。二、實現(xiàn)涉稅零風險，合法性或“非違法性”是企業(yè)納稅籌劃最本質(zhì)的特征和前提。但實務操作中企業(yè)往往難以準確地把握合法與違法之間的界限，以致承擔了不必要的法律風險。
2001年1月2日，以創(chuàng)辦中國法律服務網(wǎng)聞名全國的大連陳德惠律師事務所陳德惠律師，被大連市公安局刑事拘留，大連市檢察院10日批準將其逮捕。5月21日一審判決陳德惠犯偷稅罪，判決有期徒刑4年，處其本人和事務所各115萬元罰金。陳德惠不服，提起起訴。此案由于中華律師協(xié)會強力介入，委派中國政法大學教授著名律師顧永忠擔任辯護人。經(jīng)過努力，陳德惠在監(jiān)獄中渡過了2年零22天后出獄，但事務所與其個人則蒙受了巨大損失。
陳德惠事務所偷稅案案情其實非常簡單。1994年事務所成立時，為了節(jié)稅在大連長海縣地方稅務局駐大連辦事處辦理稅務登記，采用小型戶定額征收辦法。1995年-1997年，稅務機關對其定額征收營業(yè)稅、企業(yè)所得稅。期間事務所按規(guī)定交納了稅款。案發(fā)后，一審法院則認為事務所故意違反國家和地方性法規(guī)，另立賬簿，少報收入，進行虛假申報，偷逃稅款114.7449萬元，應予嚴懲。
此案中陳德惠觸犯了法律嗎？
根據(jù)《中華人民共和國刑法》第201條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、匯賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或少繳應納稅款，偷稅數(shù)額占應納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，……處3年以上7年以下有期徒刑，并且處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅額一倍以上五倍以下罰金?！?br />
如何正確區(qū)分納稅籌劃與稅收違法行為之間的界限，有時并非就如“豆腐青菜、一青二白”那樣簡單明了。陳德惠案件公訴機關認為事務所采用設定賬外賬，少列收入，進行虛假納稅申報達30％以上，且偷稅額在10萬元以上，已觸犯刑法。事務所方則認為既然稅務局已核定同意采取定額征收，且已按稅務征管員的要求繳納了稅款，稅務機關就不應采取查賬征收的辦法認定其偷稅。設置賬外賬，少列收入亦不成立。顧永忠律師在辯護詞中稱：“只要尊重面對稅務機關對該所實行的‘定期定額征收’方式，就不能認為該所進行的申報是‘虛假申報’。”
控辯雙方進行長時間多回合的激烈爭論，案件經(jīng)過一審、二審、再審，雖最終被判無罪，但給陳德惠律師事務所帶來的經(jīng)濟、名譽上的損失是無法估量的。
陳德惠案給我們的啟示是納稅籌劃應經(jīng)過縝密考慮，注意各環(huán)節(jié)的法律風險。本案中，除注意自身行為的合法性之外，還應當注意稅務機關行政行為的合法性。
企業(yè)納稅籌劃需要通盤考慮，關注各個環(huán)節(jié)上可能產(chǎn)生的法律問題。筆者認為，納稅籌劃按照法律風險從高到低，可以清晰地劃分為三個層面來進行。
一、利用稅法允許的開支標準及稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃。
以企業(yè)所得稅為例，對于成本開支標準有一系列的規(guī)范。如：“資產(chǎn)折舊規(guī)定采用直線法計提”，折舊年限“房屋、建筑物為不得短于20年，設備不得低于10年”?！按龠M科技進步，環(huán)境保護和國家鼓勵投資項目的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備等允許加速折舊”。再如發(fā)出存貨的計量規(guī)定企業(yè)應選擇個別計價、先進先出、加權(quán)平均法中的一種方法，且應保持會計政策的連續(xù)性，會計政策變更應有足夠的理由等。
此外廣告費、贊助費、業(yè)務招待費的稅前列支均有一系列標準。企業(yè)在此環(huán)節(jié)上的納稅籌劃相對簡單，只需用足每一項政策，達到減稅的目的。
我國稅收法律體系中有關稅收優(yōu)惠政策在各稅種中有相當多的規(guī)定。仍以企業(yè)所得稅為例，有著名的“兩免三減半”條款，有高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)減按15％，國產(chǎn)設備抵免企業(yè)所得稅等等。企業(yè)納稅籌劃乃是充分利用政策，滿足條件適時爭取享受，不完全具備條件的，可創(chuàng)造條件爭取享受。
筆者認為此為納稅籌劃的第一層面，籌劃法律風險較小。
二、利用私法自由規(guī)避公法。
所謂公法是以維護公共利益即“公益”為主要目的的法律，私法則以保護個人或私人利益即“私益”為依歸。公法調(diào)整的是國家與公民之間、政府與社會之間的各種關系，主要體現(xiàn)為政治關系、行政關系及訴訟關系等。私法調(diào)整的是私人之間的民商事關系即平等主體之間的財產(chǎn)關系和人身關系。稅法應屬公法，合同法則應屬私法。下文A/B企業(yè)稅收籌劃案是一個非常簡單的案例，說明了實務中納稅人如何利用私法約定自由進行納稅籌劃。
案例一：A/B企業(yè)轉(zhuǎn)移定價案例
A/B企業(yè)均為甲公司的全資子公司，A企業(yè)當年為B企業(yè)提供燃料20萬噸。A企業(yè)所得稅率33％，B企業(yè)所在地政府同意其享受15％的稅收優(yōu)惠政策。A企業(yè)購入燃料成本500元/噸，成本加成后按580元/噸銷售給B企業(yè)，可實現(xiàn)毛利1600萬元，應上交企業(yè)所得稅528萬元。而B企業(yè)由于燃料成本上升，當年收益為零。甲公司進行了納稅籌劃，A/B企業(yè)重新簽訂燃料供應合同，A企業(yè)按510元/噸將20萬噸燃料銷售給B企業(yè)，A企業(yè)當年利潤1400萬元由此轉(zhuǎn)移到了B企業(yè)，B企業(yè)需上交企業(yè)所得稅210萬元，從而實現(xiàn)了252萬元的稅收收益。
此案例中，甲公司運用合同定立的自由，指令A/B企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價將利潤由A企業(yè)轉(zhuǎn)移到了B企業(yè)，達到了納稅籌劃的目的。經(jīng)過筆者研究，現(xiàn)行稅收管理法及實施細則中雖明確規(guī)定了“納稅人與關聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價的，稅務機關可以按照下列順序和確定的方法調(diào)整其計稅收入額或所得額，核定其應納稅額?！狈椒ㄓ邪词袌鰞r、銷售給無關聯(lián)第三方價、成本加合理利潤等。但是實務中由于市場價格瞬息萬變，本案例中，A企業(yè)銷售給B企業(yè)的燃料單價580元/噸是合理的，510元/噸是否就不合理了呢？稅務機關對此很難準確把握。企業(yè)在與稅務機關在轉(zhuǎn)移定價環(huán)節(jié)的博弈中常?？梢哉紦?jù)一些主動。
利用私法自由規(guī)避公法的強制性規(guī)定，從而達到避稅之目的，這是納稅籌劃的第二層面，法律風險中等。納稅籌劃中，要求籌劃者掌握各種法律知識，并加以應用，避免對法律知識的一知半解，籌劃了稅法，又陷入其它法律的泥潭。
三、合理利用法律漏洞進行納稅籌劃。
法律漏洞指的是“法律規(guī)范對于應規(guī)定之事項，由于立法者之疏忽未預見，或者說情況變更，致就某一法律事實未設規(guī)定”的法律現(xiàn)象。
法律漏洞是一客觀現(xiàn)象，再完美的法律都無法完全避免疏漏。
關于稅法漏洞有一個看似可笑的案例。
案例二：偷稅9萬元可以定罪，偷稅15萬元反倒不能定罪。
公安機關在查處一經(jīng)濟犯罪案件時，發(fā)現(xiàn)犯罪嫌疑人隱匿收入，進行虛假的納稅申報，少繳應納稅款，遂一并立案偵查。經(jīng)偵查查實，犯罪嫌疑人偷稅數(shù)額約9萬元，占應納稅額的12%。根據(jù)刑法第201條第1款的規(guī)定，犯罪嫌疑人的偷稅行為顯然符合刑法規(guī)定，公安機關于偵查終結(jié)后將該案移送人民檢察院審查起訴。在審查起訴過程中，檢察官發(fā)現(xiàn)，該案其他犯罪事實清楚，但是偷稅犯罪一節(jié)遺漏了部分事實，遂自行補充偵查。最終查實，偷稅數(shù)額共計15萬元，占同期應納稅額近20%。此時，問題發(fā)生了。不查不要緊，這一補充偵查，雖然犯罪金額增加了，然而卻無法定罪了。問題的癥結(jié)正出在刑法第201條的規(guī)定。
請看刑法第201條之規(guī)定：“不繳或少繳應納稅款，偷稅數(shù)額占應納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，……，處3年以上7年以下有期徒刑，并且處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅額一倍以上五倍以下罰金。”
為直觀起見，將上述表述列表如下：
刑法第201條之規(guī)定
條件一
條件二
是否符合定罪條件
1-10萬元
10%-30%
10萬元以上
30%以上
初次偵察
9
12
符合條件一
補充偵察
20
15
均不符合
按照該條規(guī)定，前述案件如果按照公安機關認定的偷稅數(shù)額和比重（偷稅9萬元占12%），符合刑法規(guī)定，構(gòu)成偷稅罪無疑；而增加認定了偷稅數(shù)額和比重（偷稅15萬元占20%），反而無法定罪。因為刑法寫得明白，偷稅罪的兩個量刑幅度沒有一個可以適用于本案。第一個量刑幅度（即三年以下一檔）適用的情形是：偷稅數(shù)額占應納稅數(shù)額10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元；本案偷稅比重為20%符合刑法規(guī)定，但偷稅數(shù)額達15萬元，顯然已超過了第一個量刑幅度規(guī)定的上限即10萬元。而第二個量刑幅度（即三至七年有期徒刑一檔）適用的情形是：偷稅數(shù)額占應納稅數(shù)額的比重為30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上，本案雖然數(shù)額為15萬元符合刑法規(guī)定，但是卻不符合另一個必要條件即比重只有近20%，未達到30%這一定罪下限。
因此，本案行為事實，已溢出刑法規(guī)定的偷稅罪法定要件的范圍之外，不可入罪。行為不能定罪，就不應追究刑事責任。然而，讓人不解的是，偷稅9萬可以定罪，再多偷6萬，偷稅數(shù)額達15萬元，按照罪刑適應原則，本應刑罰更重才是，為何卻無法定罪了？
細心人一看便知，刑法在這里出現(xiàn)了一個漏洞！當然，上述案例只是說明了巨大法律漏洞的存在，但它并非納稅籌劃的范例。合理利用法律漏洞，是筆者認為的納稅籌劃的最三層面，重在“合理”兩個字，難在得到稅務機關的認可，稍有不慎，就可能要承擔相當大的法律風險。這既需要籌劃人具有豐富的法律、稅務、會計等綜合知識，又需考慮萬全。法律漏洞有公開的漏洞和隱藏的漏洞，有真漏洞和假漏洞之分，切勿利用不成，反被法律所傷。
在A/B企業(yè)轉(zhuǎn)移定價案例中，即使稅務機關最終不認可510元/噸的轉(zhuǎn)移價格，但也只能按征管法第二十四條進行調(diào)整，而無其他法律依據(jù)進行處罰。企業(yè)除補交稅款外無需承擔更嚴重的法律后果，這才能算得上是一個基本成功的納稅籌劃案。
當然，稅務部門會在發(fā)現(xiàn)漏洞后會進行封堵。比如說前些年企業(yè)為職工繳納的住房公積金，由于未及時規(guī)定稅前列支比例，實務中交了就可以免交個人所得稅，發(fā)現(xiàn)漏洞的企業(yè)將部分職工薪酬轉(zhuǎn)移到住房公積金。稅務部門發(fā)現(xiàn)后下發(fā)通知規(guī)定了從2006年9月開始稅前列支比例不得高于社會平均工資3倍的12％，從而堵住了漏洞。企業(yè)籌劃者應根據(jù)變化里餓情況及時相應做出調(diào)整，否則就變成偷稅了。
建議在此層次上進行納稅籌劃的企業(yè)，成立專門的法務部門，與財務部門密切配合，合理進行納稅籌劃。近期，筆者發(fā)現(xiàn)周圍部分企業(yè)，幾個“小賬房”張羅著要演繹納稅籌劃的大戲，著實令人忐忑不安，特寫此稿，以引起警覺。
參考文獻：
[1]大連陳德惠偷稅案一審辯護詞［EB/OL］．http://www.sina.com.cn/sail521,2006.10.23．
[2] 法律漏洞與司法適用［EB/OL］．http://pangdong.2008red.com,2006.8.20．
