浙江省電力公司超高壓建設(shè)分公司 楊水清
生產(chǎn)成本與基建成本是否協(xié)調(diào)，是企業(yè)成本管理的基本問題，也是正確劃分費(fèi)用支出和資本支出的關(guān)鍵，更是影響企業(yè)經(jīng)營和資產(chǎn)質(zhì)量的重大因素。因此，解決好生產(chǎn)成本和基建成本之間的協(xié)調(diào)問題，是完善企業(yè)會計(jì)核算和強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)。國家電網(wǎng)公司提出的建設(shè)“一強(qiáng)三優(yōu)”現(xiàn)代公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，是電網(wǎng)公司系統(tǒng)各單位今后一個(gè)時(shí)期的奮斗目標(biāo)。“一強(qiáng)三優(yōu)”現(xiàn)代公司的具體內(nèi)涵是電網(wǎng)堅(jiān)強(qiáng)、資產(chǎn)優(yōu)良、服務(wù)優(yōu)質(zhì)、業(yè)績優(yōu)秀。生產(chǎn)成本和基建成本的協(xié)調(diào)是電網(wǎng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)，對電網(wǎng)堅(jiān)強(qiáng)、資產(chǎn)優(yōu)良、業(yè)績優(yōu)秀三大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有重要的影響。本文擬對生產(chǎn)成本與基建成本協(xié)調(diào)的理論依據(jù)，實(shí)際操作過程中的存在問題以及如何協(xié)調(diào)等問題作一闡述，以期對實(shí)際工作有所幫助。
一、生產(chǎn)成本、基建成本的基本概念和理論依據(jù)
這里所指的生產(chǎn)成本和基建成本就是會計(jì)準(zhǔn)則所指的收益性支出和資本性支出。本文運(yùn)用生產(chǎn)成本、基建成本這兩個(gè)概念，其目的是為了幫助非會計(jì)專業(yè)人士能從字面直接理解其含義，同時(shí)也是希望公司的高層管理者能關(guān)注生產(chǎn)和基建成本之間的協(xié)調(diào)問題。
先來討論一下生產(chǎn)成本、基建成本的基本概念和固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定。財(cái)政部制定的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則──基本準(zhǔn)則規(guī)定：
第一，會計(jì)核算的一般原則 會計(jì)核算的一般原則就是“會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出和資本性支出”。
第二，成本、費(fèi)用的概念 “費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)”；“直接為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等發(fā)生的直接人工、直接材料、商品進(jìn)價(jià)和其他直接費(fèi)用，直接計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營成本”。
第三，固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定 “固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)賬”；“在固定資產(chǎn)尚未交付使用或者已投入使用但尚未辦理竣工決算之前發(fā)生的固定資產(chǎn)的借款利息和有關(guān)費(fèi)用，以及外幣借款的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值；在此之后發(fā)生的借款利息和有關(guān)費(fèi)用及外幣借款的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”；“自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值”。
會計(jì)準(zhǔn)則的這些規(guī)定，非常明確地劃分了生產(chǎn)成本和基建成本的核算界線，是我們在日常會計(jì)核算中必須遵循的最高原則。但是，自1993年基建會計(jì)和生產(chǎn)會計(jì)并軌以來，雖然企業(yè)會計(jì)核算從形式上已執(zhí)行了財(cái)政部制定的會計(jì)準(zhǔn)則，而工程造價(jià)的計(jì)價(jià)依據(jù)上仍執(zhí)行原有的概預(yù)算制度而未作根本性的改變，從而導(dǎo)致會計(jì)核算與投資計(jì)劃、技術(shù)經(jīng)濟(jì)、統(tǒng)計(jì)、工程管理等業(yè)務(wù)部門，在對工程項(xiàng)目建造成本的計(jì)算上存在著不相一致的現(xiàn)狀，即生產(chǎn)成本與基建成本不協(xié)調(diào)，極大地影響了企業(yè)的經(jīng)營效益。
二、生產(chǎn)成本與基建成本不協(xié)調(diào)有關(guān)問題的分析
（一）現(xiàn)行概預(yù)算制度的剖析
目前，大部分企業(yè)的工程項(xiàng)目成本核算是按照批準(zhǔn)概算所列的明細(xì)而展開的，工程造價(jià)控制分析和竣工決算編制依據(jù)也是批準(zhǔn)概算。這樣就形成了會計(jì)核算跟著批準(zhǔn)概算走，交付使用固定資產(chǎn)的價(jià)值確定是在批準(zhǔn)概算框定范圍內(nèi)編制的竣工決算。
分析現(xiàn)行的《電力工業(yè)基本建設(shè)預(yù)算管理制度及規(guī)定》（以下簡稱《預(yù)規(guī)》），我們不難發(fā)現(xiàn)工程造價(jià)費(fèi)用構(gòu)成存在如下問題：
1、電力建設(shè)項(xiàng)目后評價(jià)工作費(fèi)計(jì)入工程造價(jià)不符合會計(jì)準(zhǔn)則。
根據(jù)《預(yù)規(guī)》，電力建設(shè)項(xiàng)目后評價(jià)工作費(fèi)是指電力建設(shè)項(xiàng)目法人為項(xiàng)目決策提供科學(xué)、可靠的依據(jù)，為政府投資決策管理，完善相關(guān)政策措施，指導(dǎo)待建項(xiàng)目管理，改進(jìn)和提高投資效益，在工程項(xiàng)目投產(chǎn)后進(jìn)行技術(shù)與經(jīng)濟(jì)綜合分析、評價(jià)所需要費(fèi)用。后評價(jià)工作應(yīng)在項(xiàng)目建成投產(chǎn)1~2年內(nèi)完成。由此可見，該項(xiàng)費(fèi)用是為后續(xù)項(xiàng)目的決策服務(wù)的，而且費(fèi)用的發(fā)生期是在工程投產(chǎn)后1~2年。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，“自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值”，該項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在費(fèi)用發(fā)生的時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)該計(jì)入工程造價(jià)。
2、生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)中所列的有關(guān)費(fèi)用計(jì)入工程造價(jià)不符合會計(jì)準(zhǔn)則。
根據(jù)《預(yù)規(guī)》，生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)是指為工程竣工后投產(chǎn)初期順利過渡提供保證所發(fā)生的費(fèi)用，包括：管理車輛購置費(fèi)、工器具、辦公、生產(chǎn)及生活家具購置費(fèi)、生產(chǎn)職工培訓(xùn)及提前進(jìn)廠費(fèi)、整套啟動試運(yùn)費(fèi)及分系統(tǒng)調(diào)試費(fèi)。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)中的管理車輛購置費(fèi)、工器具、辦公、生產(chǎn)及生活家具購置費(fèi)、生產(chǎn)職工培訓(xùn)及提前進(jìn)廠費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)根據(jù)會計(jì)核算原則處理。購置的車輛、工器具、家具視不同情況，或形成固定資產(chǎn)，或按照流動資產(chǎn)處理。生產(chǎn)職工培訓(xùn)及提前進(jìn)廠費(fèi)按照實(shí)際發(fā)生額直接計(jì)入當(dāng)期損益。
3、備品備件購置費(fèi)應(yīng)區(qū)別情況確定處理方法。
根據(jù)《預(yù)規(guī)》，備品備件購置費(fèi)是指火電、送變電工程為竣工驗(yàn)收前建設(shè)期間所準(zhǔn)備的備品備件及專用材料的購置費(fèi)用。在會計(jì)核算上，此項(xiàng)費(fèi)用如在工程竣工驗(yàn)收前發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入工程造價(jià)，而在工程竣工驗(yàn)收之后再購置的備品備件則應(yīng)在生產(chǎn)成本列支。
4、鋪底生產(chǎn)流動資金計(jì)入工程造價(jià)不符合會計(jì)準(zhǔn)則。
根據(jù)《預(yù)規(guī)》，鋪底生產(chǎn)流動資金是指為機(jī)組投產(chǎn)運(yùn)行準(zhǔn)備的、維持生產(chǎn)所占用的，用于購買燃料、材料、備品備件和支付工資等所需全部周轉(zhuǎn)資金。基建會計(jì)與生產(chǎn)會計(jì)已經(jīng)接軌多年，鋪底生產(chǎn)流動資金雖在《預(yù)規(guī)》中單列，但在會計(jì)核算上該項(xiàng)資金不應(yīng)計(jì)入工程造價(jià)。新建電源項(xiàng)目如需成立獨(dú)立的發(fā)電公司，其所需的流動資金應(yīng)在公司成立時(shí)按規(guī)范的公司制運(yùn)作由出資人注入資本金取得，不應(yīng)在項(xiàng)目建設(shè)期作為基建投入；輸變電項(xiàng)目無須注入鋪底生產(chǎn)流動資金。
（二）會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定上存在矛盾
會計(jì)準(zhǔn)則──基本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定，“在固定資產(chǎn)尚未交付使用或者已投入使用但尚未辦理竣工決算之前發(fā)生的固定資產(chǎn)的借款利息和有關(guān)費(fèi)用，以及外幣借款的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值；在此之后發(fā)生的借款利息和有關(guān)費(fèi)用及外幣借款的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”。會計(jì)準(zhǔn)則──固定資產(chǎn)第9條規(guī)定，“自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值”。根據(jù)上述規(guī)定，“固定資產(chǎn)尚未交付使用或者已投入使用但尚未辦理竣工決算之前”與“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”的時(shí)間點(diǎn)不一致，實(shí)務(wù)中會計(jì)人員很難把屋固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定。會計(jì)準(zhǔn)則──借款費(fèi)用第15條規(guī)定，“當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化；以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生期確認(rèn)為費(fèi)用。” 會計(jì)準(zhǔn)則──固定資產(chǎn)第9條與會計(jì)準(zhǔn)則──借款費(fèi)用第15條所描述的有關(guān)費(fèi)用停止資本化的時(shí)間點(diǎn)是一致的，在實(shí)務(wù)中會計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷可以把握。借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間應(yīng)當(dāng)是工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后具備投產(chǎn)條件，既達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)這一時(shí)點(diǎn)，在此時(shí)點(diǎn)以后的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化。
（三）基建項(xiàng)目管理方式的影響分析
目前，對基建項(xiàng)目大致采用三種類型的管理模式，一是業(yè)主直接負(fù)責(zé)，由職能部門基建處或籌建處管理；二是業(yè)主獨(dú)立設(shè)置專業(yè)化管理分公司進(jìn)行管理；三是業(yè)主交總承包公司管理。業(yè)主針對自身的專業(yè)人員的配備情況選擇一種管理模式，目的是有利于對項(xiàng)目的質(zhì)量、工期、投資、安全等方面的控制。三種管理模式，在確保質(zhì)量、工期、安全的前提下，更低的造價(jià)是業(yè)主必然的選擇。
從輸變電項(xiàng)目建設(shè)現(xiàn)實(shí)情況看，筆者認(rèn)為，采用第一種管理模式更有利于生產(chǎn)成本與基建成本的協(xié)調(diào)，而第二、三種管理模式雖然符合專業(yè)化管理目標(biāo)，具有第一種管理模式無法替代的優(yōu)勢，但也存在著諸多弊病。首先，第三種模式不利于業(yè)主對投資管理的控制，存在著提前交納所得稅的問題。這是因?yàn)闃I(yè)主按確定的造價(jià)總承包給管理公司，管理公司按確定的價(jià)格作為收入與實(shí)際的建造成本的差額形成的利潤交納所得稅。業(yè)主按承包價(jià)確定入帳的固定資產(chǎn)價(jià)值，在稅前扣除的折舊費(fèi)（包含已交納的所得稅）是按一定的折舊率逐年分?jǐn)偂钠髽I(yè)現(xiàn)金流量管理和財(cái)務(wù)費(fèi)用控制的角度分析，這樣的管理模式是不經(jīng)濟(jì)的。其次，從輸變電項(xiàng)目成本的核算與控制分析，第一種模式比第二種模式更具靈活性。如對前期費(fèi)用和項(xiàng)目竣工的后續(xù)支出處理上，在費(fèi)用性質(zhì)界定為生產(chǎn)性支出或資本性支出不明顯的時(shí)，采用第一種模式可直接費(fèi)用化在當(dāng)期的損益中列支，而采用第二種模式，費(fèi)用發(fā)生在專業(yè)管理分公司只能在項(xiàng)目成本中列支，即資本化。第三，在采用第二種模式的情況下，專業(yè)管理公司是業(yè)主的分公司全面負(fù)責(zé)輸變電項(xiàng)目建設(shè)管理，項(xiàng)目的調(diào)試、通訊等分項(xiàng)目是由業(yè)主的專業(yè)分公司完成，項(xiàng)目的永臨結(jié)合電源項(xiàng)目和其他配套項(xiàng)目等由業(yè)主的運(yùn)行分公司負(fù)責(zé)。在這種管理模式下存在以下幾種風(fēng)險(xiǎn)：一是資產(chǎn)不實(shí)，如調(diào)試、通訊、永臨結(jié)合電源、生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)和其他配套項(xiàng)目等分項(xiàng)如不按實(shí)際發(fā)生數(shù)結(jié)算，專業(yè)管理公司存在虛列資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)；二是稅收風(fēng)險(xiǎn)，業(yè)主所屬的專業(yè)管理公司與參建的分公司之間結(jié)算如有差額就存在未繳所得稅的風(fēng)險(xiǎn)；三是不規(guī)范關(guān)聯(lián)交易難以控制，分項(xiàng)目由各分公司實(shí)施，且有相當(dāng)部分是各分公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)完成，專業(yè)管理公司無法掌握、控制關(guān)聯(lián)交易的實(shí)際情況，存在潛在的風(fēng)險(xiǎn)。
三、生產(chǎn)成本與基建成本協(xié)調(diào)的有關(guān)建議
解決生產(chǎn)成本與基建成本的協(xié)調(diào)問題，必須從改革目前的概預(yù)算管理制度、準(zhǔn)確進(jìn)行會計(jì)核算和合理選擇基建管理模式等方面著手，轉(zhuǎn)變觀念，理清思路，突破固化的管理方式，尋找協(xié)調(diào)而有效的成本管理途徑。
（一）改革概預(yù)算管理制度
改革概預(yù)算管理制度的總體思路是強(qiáng)化對項(xiàng)目直接成本的預(yù)算定額的確定，簡化間接費(fèi)用構(gòu)成，刪除部分費(fèi)用構(gòu)成，逐步建立概算費(fèi)用構(gòu)成與會計(jì)準(zhǔn)則相銜接的調(diào)整協(xié)調(diào)機(jī)制。取消目前概算中所列的后評價(jià)工作費(fèi)、生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)、備品備件購置費(fèi)以及鋪底流動資金等費(fèi)用構(gòu)成，如確需發(fā)生的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接在生產(chǎn)成本中列支。
（二）準(zhǔn)確進(jìn)行會計(jì)核算，建立基建與生產(chǎn)之間資金使用的協(xié)調(diào)關(guān)系
在會計(jì)核算上，借款費(fèi)用的資本化時(shí)間點(diǎn)應(yīng)嚴(yán)格掌握在“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”；其他與工程直接相關(guān)的費(fèi)用在辦理竣工決算前計(jì)入工程成本；辦理竣工決算后為申報(bào)優(yōu)質(zhì)工程發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用等計(jì)入生產(chǎn)成本。
打破目前存在的基建、生產(chǎn)在資金安排上的各自封閉狀態(tài)，建立基建與生產(chǎn)資金統(tǒng)籌協(xié)調(diào)機(jī)制。比如，生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)、備品備件購置費(fèi)等應(yīng)由業(yè)主根據(jù)實(shí)際需要統(tǒng)籌使用，避免重復(fù)、積壓庫存和浪費(fèi)。
（三）合理選擇基建項(xiàng)目管理模式
本文第二部分第三點(diǎn)已對基建項(xiàng)目的三種管理模式進(jìn)行了分析，闡述了由業(yè)主的職能部門基建處或籌建處直接負(fù)責(zé)管理更有利于基建成本與生產(chǎn)成本的協(xié)調(diào)，另外兩種管理模式存在不同程度的缺陷。
對于輸變電工程項(xiàng)目而言，將基本建設(shè)和生產(chǎn)運(yùn)行由同一公司統(tǒng)一管理應(yīng)不失為是一種更好的管理模式，并且為基建成本與生產(chǎn)成本的協(xié)調(diào)奠定了更有利的基礎(chǔ)。另外，從基建項(xiàng)目建成后，提高資產(chǎn)檢修維護(hù)的專業(yè)技術(shù)管理水平，降低檢修維護(hù)成本以及提升資產(chǎn)使用效率等方面來考慮，這一管理模式也是合理的選擇。
綜上所述，生產(chǎn)成本與基建成本的協(xié)調(diào)，有利于正確計(jì)算工程投資造價(jià)，提高資產(chǎn)質(zhì)量；有利于正確計(jì)算生產(chǎn)成本，加快補(bǔ)償成本的收回，協(xié)調(diào)企業(yè)盈利能力；有利于準(zhǔn)確核定電網(wǎng)企業(yè)的電價(jià)空間，提高電價(jià)管理水平。
