摘 要：公司治理文化作為資源而非要素參與公司發(fā)展，因而公司治理文化具有成本特性，所以運(yùn)用會計學(xué)對其成本進(jìn)行分析具有可行性。但由于公司治理文化成本具有其特殊性，并有合理化的內(nèi)涵，因此，應(yīng)通過公司治理文化成本調(diào)控主體，運(yùn)用多種有效的途徑對調(diào)控對象實施調(diào)控。公司治理文化成本會計學(xué)分析具有重要的現(xiàn)實意義。
關(guān)鍵詞：公司治理文化；文化成本；會計學(xué)
一、公司治理文化成本的會計學(xué)分析的可行性
所謂公司治理文化，是指公司股東、股東大會、董事會、監(jiān)事會以及經(jīng)理等公司治理機(jī)關(guān)在運(yùn)作過程中逐步形成的有關(guān)公司治理的理念、目標(biāo)、哲學(xué)、道德倫理、行為規(guī)范、制度安排等及其治理實踐。公司治理文化的會計核算是指利用會計核算體系，對公司治理文化建設(shè)發(fā)展過程中發(fā)生的消耗進(jìn)行計量、記錄并報告，采用相應(yīng)的方法計算出成本對象的總成本和單步驟成本。核算的基本目的是反映企業(yè)在建立、發(fā)展公司治理文化過程中發(fā)生的耗費(fèi)，為成本控制提供所需要的基本資料。對公司治理文化的成本進(jìn)行會計學(xué)分析的可行性，主要源于以下三方面的原因：
（1）公司治理文化可以作為企業(yè)資產(chǎn)。衡量公司治理文化能否作為資產(chǎn)核算也可用三個標(biāo)準(zhǔn)：1）公司治理文化能夠為企業(yè)未來服務(wù)。能夠直接或間接地為企業(yè)服務(wù)是指單獨(dú)的或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時，具有直接或間接地為未來現(xiàn)金流入做出貢獻(xiàn)的能力。2）公司治理文化是企業(yè)所有并能為企業(yè)所控制。公司治理文化是企業(yè)自身特有的，一個企業(yè)的文化只能符合本企業(yè)的具體特征，無法轉(zhuǎn)讓，更無法用來交易和受其他企業(yè)所控制。一旦脫離了這個企業(yè)的企業(yè)基礎(chǔ)，公司治理文化就會自動消亡，因此，企業(yè)對自己的公司治理文化有自主與控制權(quán)。3）公司治理文化的內(nèi)容要素是可以計量的。公司治理文化在其取得、開發(fā)、維持過程中都要發(fā)生相應(yīng)的成本，而公司治理文化也可以給企業(yè)帶來相當(dāng)?shù)氖找妫@些都是可以量化的。公司治理文化的可計量性主要體現(xiàn)在其成本的可計量性以及價值的可計量性上。
由此可見，公司治理文化是企業(yè)的一項資產(chǎn)，并且是企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)。會計信息系統(tǒng)應(yīng)該把公司治理文化作為企業(yè)的一項資產(chǎn)來反映，同時也要運(yùn)用會計學(xué)來對其進(jìn)行分析。
（2）會計應(yīng)當(dāng)參與公司治理文化建設(shè)。對公司治理文化進(jìn)行會計學(xué)的分析，便是要求通過核算、控制、管理，使會計能參與到公司治理文化中來。公司治理文化既是一種精神產(chǎn)物，也是一項物質(zhì)資產(chǎn)。它的目的是將一項資產(chǎn)以“文化狀態(tài)”形式存在于企業(yè)之中，爭取使公司治理文化建設(shè)的資源運(yùn)用獲取最大效益。
（3）具有合適的會計方法可供選用。既然企業(yè)把公司治理文化作為自己企業(yè)的一個目標(biāo)，我們就可以近似地把它看成一種無形的資產(chǎn)“項目”，在建設(shè)和發(fā)展過程中采用相應(yīng)的核算和控制方法對其進(jìn)行成本管理、收入利潤核算。運(yùn)用科學(xué)的成本管理，為企業(yè)決策提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)資料，并通過收益來評估公司治理文化的科學(xué)性。
二、公司治理文化的成本特性及合理化內(nèi)涵
先進(jìn)的公司治理文化是公司治理發(fā)展的重要資源，公司治理的各個方面都程度不同地存有文化的烙印。然而與經(jīng)濟(jì)要素不同，文化在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中是作為資源而不是作為要素活動的，健康文化的損耗與磨蝕雖不可避免，但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，文化更多的是從中獲得自身發(fā)展的條件并形成新的形態(tài)。同時，構(gòu)成成本的文化同其他成本一樣，公司治理文化成本具有一般成本會計的幾個基本特征，即消耗性、補(bǔ)償性、目的性、綜合性、代償性。其特點有：1）成本發(fā)生的持續(xù)性與長久性。公司治理文化的建設(shè)是以不斷地自我否定的形式向前發(fā)展，它會隨著企業(yè)的成長而成長，不斷自我更新、補(bǔ)充完善，那么它的成本發(fā)生自然也是貫穿企業(yè)成長過程；2）成本補(bǔ)償?shù)拈g接性。由于公司治理文化自身的特征，公司治理文化的成本補(bǔ)償首先是對企業(yè)精神狀態(tài)的影響，然后企業(yè)的精神狀態(tài)影響企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營，從而體現(xiàn)其成本的價值；3）成本發(fā)生的目的性，一般成本發(fā)生的目的是獲取相應(yīng)的商品或勞務(wù)，公司治理文化成本的發(fā)生則是為了公司治理文化這個“精神狀態(tài)”。
成本屬于代價范疇，是對代價中“有所償”部分的界定。根據(jù)理論界對成本概念的一般界定，可將文化成本定義為：經(jīng)濟(jì)主體為了創(chuàng)造一定的價值而在經(jīng)濟(jì)活動中必然要做出的文化投入或付出。文化成本的合理化標(biāo)準(zhǔn)可以歸納為：1）經(jīng)濟(jì)發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)；2）社會發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)；3）文化結(jié)構(gòu)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；4）文化成本分擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。
公司治理文化的會計學(xué)分析對象界定為企業(yè)直接主動為公司治理文化發(fā)生的成本。之所以定義為“直接”“主動”，是由于成本發(fā)生的目的性特征所決定的。在企業(yè)發(fā)展過程中，難免會出現(xiàn)一些有損于公司治理形象的決策行為，對這些行為的彌補(bǔ)不能單獨(dú)算是公司治理文化成本發(fā)生步驟———雖然這樣是有利于公司治理文化的建設(shè)，而應(yīng)當(dāng)看作是與以前失誤同為一個整體的成本步驟。公司治理的每一個舉動都可能會對公司治理文化產(chǎn)生影響，公司治理文化本來就是貫穿于整個企業(yè)空間、歷史范圍之內(nèi)的。公司治理的各項活動都是彼此關(guān)聯(lián)的，全部記入會使企業(yè)會計工作中出現(xiàn)大量重復(fù)核算，導(dǎo)致工作累贅，因此應(yīng)根據(jù)其目的性來劃分歸屬公司治理文化成本。從創(chuàng)立途徑上看，公司治理文化創(chuàng)立的過程有兩種：一種是內(nèi)在途徑，通過公司治理結(jié)構(gòu)中的內(nèi)部各種活動，完善公司治理自身機(jī)制，在公司治理中形成有利于文化生長的土壤，這方面的工作內(nèi)容一般包括：設(shè)立組織機(jī)構(gòu)、完善公司治理文化機(jī)制、優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)內(nèi)部環(huán)境、樹立公司治理精神等；另外一種是外在途徑，通過企業(yè)對外活動，向社會輻射公司治理形象的影響，為公司治理文化創(chuàng)立提供良好的外部環(huán)境，這部分的工作主要是塑造公司治理的外部形象，讓社會通過企業(yè)的治理形象來了解企業(yè)，為公司治理文化的創(chuàng)立提供條件。
