一、借款費用資本化的有關(guān)規(guī)定
財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第17號--借款費用》(以下簡稱“新準則”)與原準則相比變化很大，新準則對借款費用資本化進行了詳細規(guī)定。
(一)借款費用允許資本化的范圍及原則新準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。這里“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當長時間(通常是指1年及1年以上)的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。新準則將借款費用資本化的范圍，分為專門借款和一般借款的借款費用分別處理。
(二)借款費用資本化期間的有關(guān)規(guī)定資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，不包括借款費用暫停資本化的期間。對于借款費用資本化的起始條件，準則強調(diào)只有當同時滿足“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始”這3個條件時，借款利息、折價或者溢價的攤銷以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額才可以開始資本化。對于借款費用資本化的停止條件，新準則規(guī)定：“當所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時，應(yīng)當停止其借款費用的資本化；以后發(fā)生的借款費用應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用”。因安排專門借款發(fā)生的一次性支出的輔助費用，在發(fā)生時，只要資本化期間沒有停止，就予以資本化，停止資本化以后發(fā)生的，就應(yīng)予以費用化。
(三)借款費用資本化金額的計算根據(jù)新準則規(guī)定，借款費用的資本化金額的計算方法因借款種類不同而異。對于專門借款發(fā)生的借款費用不要求與資產(chǎn)支出相掛鉤，但必須考慮資本化期間未動用的專門借款存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益，將專門借款在此期間產(chǎn)生的借款費用扣除該收益后予以資本化；對于資本化期間占用的一般借款，必須與資產(chǎn)的累計支出相掛鉤，并考慮其資本化率。即：
專門借款應(yīng)予資本化金額=當期實際發(fā)生的利息費用一尚未動用的專門借款產(chǎn)生的收益
一般借款利息費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×占用一般借款的資本化率
所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)當期天數(shù))
二、借款費用資本化的相關(guān)思考
盡管新準則內(nèi)容與舊準則相比更加完善，大大壓縮了利用借款費用資本化來虛增當期利潤的空間；在信息披露要求上，又要求披露借款費用資本化的金額，而且還要詳細披露資本化利率，這些規(guī)定都十分有利于投資者全面了解借款費用資本化的情況。但在具體操作上仍有諸多原則性規(guī)定有可能產(chǎn)生不同的理解，進而形成不同的處理結(jié)果，影響財務(wù)信息。
(一)借款費用資本化范圍有待進一步明確借款費用資本化的范圍涉及兩個方面，一是借入資金的用途。借款費用資本化不僅僅適用于在建固定資產(chǎn)，還適用于投資性房地產(chǎn)和存貨。二是借入資金的種類，除專門借款外，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了一般借款，被占用部分的一般借款的利息費用也可以計入資產(chǎn)成本。這項規(guī)定對于生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長、資金周轉(zhuǎn)率低的先進制造業(yè)來說是有利的。因為其借款往往金額巨大，新準則的實施會使此類企業(yè)的當前會計利潤上升，改善了企業(yè)的業(yè)績考核指標，從而有利于提高企業(yè)擴大再生產(chǎn)的積極性。但該規(guī)定也為上市公司人為地調(diào)整利潤提供了方便。因為在資金的借入、使用程序上，要求存貸分戶管理，貸款到位后，許多企業(yè)都將其存入一般存款戶，在這里款項的支出很難與一般借款、自有資金分開。
當然，根據(jù)用途可以判定是否用于指定的項目，但累計支出超過專門借款后，再發(fā)生的支出動用的是一般借款還是自有資金，就很難界定，如果是自有資金，就不存在資本化問題，這就使一般借款利息的處理是否予以資本化有了可變通的余地。為防止人為調(diào)整借款費用資本化的范圍，同時也為了保證會計核算的及時性，貫徹重要性原則，筆者認為應(yīng)要求上市公司建立專門借款支出臺帳，按月計算專門借款的累計支出數(shù)及結(jié)余數(shù)，一旦支出達到專門借款總額，就要對以后的項目支出，按照先一般借款、再自有資金的假設(shè)順序列支。為此，應(yīng)將新準則第6條的如下規(guī)定：“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。”改為：“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)累計資產(chǎn)支出超過專門借款時，在借款費用資本化期間內(nèi)，如果存在一般借款的，則占用一般借款對應(yīng)利息應(yīng)按月予以資本化。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)當月末累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以當月末止所有一般借款利率的算術(shù)平均數(shù)，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。”
(二)借款費用資本化開始、暫停與停止，可操作性亟待提高新準則對借款費用開始資本化、停止資本化的界線規(guī)定得非常清楚，這對準確界定資本化金額十分有利。但筆者認為在借款費用暫停資本化的表述上有待進一步地完善。新準則規(guī)定：“對符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應(yīng)當確認為費用，計入當期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始”。通常，會計是按月結(jié)帳的，發(fā)生非正常中斷的當期，很難預(yù)計中斷是否會超過3個月，但賬是要按月記錄的，報表也是要定期編報的，對發(fā)生暫時中斷的當月，借款費用如何處理，是費用化還是資本化需慎重考慮。如果按費用化處理，隨著時間推移，暫停時間一旦未超過3個月，日后就要調(diào)賬，因為按此條規(guī)定，非正常中斷只要不超過3個月，就要對原費用化的借款費用，進行調(diào)整予以資本化；反之，如果予以資本化，非正常中斷只要大于等于3個月，就要對原資本化的借款費用，進行調(diào)整予以費用化；可見，此項規(guī)定的可操作性較差。為解決這個問題，根據(jù)重要性原則，筆者認為不妨將其改為：“對符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月時，以后的借款費用應(yīng)當暫停資本化，在中斷3個月后發(fā)生的借款費用應(yīng)當確認為費用，計人當期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。”這樣，即可以保證其可操作性，又避免了調(diào)賬的麻煩。
(三)借款費用資本化金額的計算有待進一步規(guī)范根據(jù)新準則規(guī)定，專門借款應(yīng)予資本化金額是當期專門借款資本化期間實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的專門借款產(chǎn)生的收益；這里“利息”是確定數(shù)，但“尚未動用的專門借款產(chǎn)生的收益”卻為變數(shù)，而其產(chǎn)生的存款利息卻是個定數(shù)。為便于操作，筆者建議將其改為：“專門借款應(yīng)予資本化的借款費用金額是當期專門借款資本化期間實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的專門借款產(chǎn)生的存款利息。”這樣，就可以防止人為調(diào)整收益，進而調(diào)整資本化金額的現(xiàn)象發(fā)生。
新準則中一般借款利息費用資本化金額等于累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以占用一般借款的資本化率。可見占用一般借款資本化的利息由資產(chǎn)支出和資本化率兩個變量決定，而資本化率實際由“占用的一般借款”的利率和本金加權(quán)平均數(shù)兩個變量決定。因此，占用一般借款資本化的利息實際上由資產(chǎn)支出、所占用的一般借款的利率和本金的加權(quán)平均數(shù)三個變量共同決定。這些原則性規(guī)定有可能導(dǎo)致以下結(jié)果，即人為地將購建或生產(chǎn)符合資本化條件占用的一般借款調(diào)節(jié)為企業(yè)借入資金中利率較高的借款，調(diào)高計入資產(chǎn)成本的借款利息資本化金額，調(diào)低計入當期財務(wù)費用的借款利息費用化金額，實現(xiàn)本期利潤的虛高。筆者認為，為保證會計核算的及時性，貫徹重要性原則，防止企業(yè)利用不同借款的利率差，人為調(diào)節(jié)平均利率，操縱各期利潤，對占用的一般借款，其資本化利息費用必須根據(jù)有關(guān)信息，按月計算。因為時間跨度太長，就不能保證會計核算的及時性和準確性。筆者建議將應(yīng)用指南中的相關(guān)公式改為：“某月一般借款利息費用資本化金額=該月累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×該月所有一般借款利率的算術(shù)平均數(shù)”。這樣既可以縮小人為操縱利潤的空間，又可以大大簡化一般借款資本化的計算程序。
