摘要：按照“資產(chǎn)/負(fù)債觀”的收益理念，會計收益與應(yīng)稅收益之間的差異表現(xiàn)為資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。本文從資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)和再確認(rèn)環(huán)節(jié)對暫時性差異進(jìn)行了系統(tǒng)分析，總結(jié)歸納了“資產(chǎn)/負(fù)債觀”下的暫時性差異與“收入/費用觀”下的時間性差異和永久性差異的異同。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)/負(fù)債觀 應(yīng)納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 時間性差異
一、不同收益觀下的會計與稅收差異
(一)“收入/費用觀”下的會稅差異：永久性差異與時間性差異
通常將會計學(xué)意義上的收益稱為會計收益，而將作為所得稅計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅所得額稱為應(yīng)稅收益。20世紀(jì)80年代以前，會計界認(rèn)為利潤表是最明了的受托責(zé)任報表，因此用“收入/費用觀(Revenue-expense View)”定義收益，即將收益視為產(chǎn)出(收入)大于投入(費用)的差額。“收入/費用觀”以利潤表為中心，收入和費用是財務(wù)報表的基本要素，資產(chǎn)和負(fù)債則是次級要素。“收入/費用觀”認(rèn)為，收益應(yīng)是對企業(yè)使用其投入(費用)取得產(chǎn)出(收入)的有效性的直接計量，而不必依據(jù)(或局限于)經(jīng)濟資源的凈變動，收益計量的關(guān)鍵在于收入和費用的確認(rèn)、計量和配比。
按照“收入/費用觀”的收益理念，所得稅費用是企業(yè)為取得凈收益所付出的代價，理應(yīng)與稅前會計收益相配比。會計與稅收之間差異的分析應(yīng)從利潤表出發(fā)，關(guān)注的是各期會計收入與計稅收入、會計費用與計稅費用之間的差異，即永久性差異和時間性差異，其中，永久性差異是由于會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)對于收入、費用所規(guī)定的確認(rèn)口徑不同所形成的差異；時間性差異則是由于收入、費用的確認(rèn)口徑相同但確認(rèn)時間不同所導(dǎo)致的差異，這一差異在本期發(fā)生，而在以后期間得以轉(zhuǎn)回。“收入/費用觀”下的所得稅核算程序為：首先計算出與當(dāng)期稅前會計收益相配比的所得稅費用，然后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅額的差額，倒擠出本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅。由于利潤表項目直接確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表項目間接確認(rèn)，因此，由于時間性差異所形成的遞延所得稅只能以“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。
(二)“資產(chǎn)，負(fù)債觀”下的會稅差異：暫時性差異
借鑒經(jīng)濟學(xué)收益的觀念，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在第3號財務(wù)會計概念公告(sFAS No，3，1980)《企業(yè)財務(wù)報表要素》首次提出了全面收益的概念，其定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動，包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動。”全面收益體現(xiàn)了“資產(chǎn)/負(fù)債觀(Asset-liabilityView)”的收益理念，即將收益視為企業(yè)在一定會計期間內(nèi)除資本投入和股利分配以外所有凈資產(chǎn)的變動。“資產(chǎn)/負(fù)債觀”以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，所關(guān)注的是資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計量，資產(chǎn)和負(fù)債是財務(wù)報表的兩個基本要素，收益及其組成部分被認(rèn)為是次要的概念；資產(chǎn)和負(fù)債計價被認(rèn)為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增量。因此，收益確定的實質(zhì)，是對企業(yè)期初與期末資產(chǎn)、負(fù)債的計價過程，收益是資產(chǎn)、負(fù)債計價的副產(chǎn)品。按照“資產(chǎn)，負(fù)債觀”的收益理念，會計與稅收之間的差異分析應(yīng)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，關(guān)注的是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，即暫時性差異。如果該差異能夠在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間抵減應(yīng)稅收益(即可抵扣暫時性差異)，則應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；如果該差異在未來期間需在會計收益的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)稅收益(即應(yīng)納稅暫時性差異)，則應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。“資產(chǎn)/負(fù)債觀”下的所得稅核算程序為：根據(jù)暫時性差異直接得到遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初差額即為遞延所得稅費用(或收益)，最后將遞延所得稅費用與根據(jù)應(yīng)稅收益計算出的當(dāng)期所得稅費用的合計數(shù)確認(rèn)為利潤表中的所得稅費用。
二、基于“資產(chǎn)/負(fù)債觀”的會計與稅收差異：暫時性差異
(一)暫時性差異涵義
暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。從資產(chǎn)角度分析，一項資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的形式收回，如果該經(jīng)濟利益是應(yīng)稅的，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是稅法上允許抵扣該經(jīng)濟利益的金額。當(dāng)未來期間允許抵扣的金額小于賬面價值所轉(zhuǎn)化的費用或損失，即計稅基礎(chǔ)小于賬面價值時，則有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生，反之則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如果收回資產(chǎn)賬面價值時未形成應(yīng)稅經(jīng)濟利益，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值，無暫時性差異的產(chǎn)生。就負(fù)債而言，一項負(fù)債的確認(rèn)意味著該負(fù)債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟利益的資源從企業(yè)流出予以清償。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)稅所得時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。因負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債相關(guān)的支出在未來期間可以稅前扣除的金額。如果清償該負(fù)債的支出部分或全部金額可以在晚于負(fù)債確認(rèn)的未來期間內(nèi)作為應(yīng)稅經(jīng)濟利益的抵扣項，則會形成可抵扣暫時性差異；如果清償該負(fù)債的支出在未來期間不可抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益，則該負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就等于其賬面價值，無暫時性差異產(chǎn)生；如果清償該負(fù)債的支出在未來期間可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額為負(fù)數(shù)，即調(diào)增未來期間的應(yīng)稅所得，則會形成應(yīng)納稅暫時性差異。
(二)資產(chǎn)、負(fù)債初始確認(rèn)形成的暫時性差異
確認(rèn)是指將某一項目作為一項資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費用等正式記入或列入某一主體財務(wù)報表的過程。包括同時用文字或數(shù)字表述某一項目，其金額包括在財務(wù)報表的合計數(shù)中。對于一項資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該項目的取得或發(fā)生，而且要記錄其隨后的變動，包括導(dǎo)致該項目從財務(wù)報表上予以剔除的變動(SFACNo.5，par.6)。按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的這一定義，會計確認(rèn)涉及初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個環(huán)節(jié)，且確認(rèn)本身包含計量。在資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)環(huán)節(jié)，可能形成暫時性差異的有以下四種情形：(1)初始確認(rèn)既影響會計收益又影響應(yīng)稅收益。資產(chǎn)、負(fù)債初始確認(rèn)時，如果既影響會汁收益又影響應(yīng)稅收益，一般不會形成暫時性差異。在多數(shù)情況下，稅法與會計準(zhǔn)則對于收入、費用的確認(rèn)口徑和確認(rèn)時間是一致的。資產(chǎn)初始確認(rèn)時，相關(guān)的收入計入當(dāng)期應(yīng)稅所得，在未來收回資產(chǎn)賬面價值時不再計稅，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值，無暫時性差異；負(fù)債初始確認(rèn)時，相關(guān)的費用在當(dāng)期已經(jīng)稅前扣除，未來清償該負(fù)債時不再允許扣除，該負(fù)債的計稅基礎(chǔ)亦等于其賬面價值，也無暫時性差異。即使資產(chǎn)、負(fù)債初始確認(rèn)時相關(guān)的會計收入、會計費用與計稅收入、計稅費用的金額有所不同，也只是永久性差異，而不會形成暫時性差異。(2)初始確認(rèn)不影響會計收益但影響應(yīng)稅收益。在這種情形下，資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)必然會形成暫時性差異，如自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，按照《CAS6——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，符合條件的開發(fā)支出可資本化為無形資產(chǎn)；而新稅法規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可在計算當(dāng)期應(yīng)稅收益時加計扣除，故未來可稅前列支的金額為0，即計稅基礎(chǔ)為0，該項無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)之間形成一項應(yīng)納稅暫時性差異。再如預(yù)收款方式銷售商品，因不符合收入的確認(rèn)條件，企業(yè)在收到客戶預(yù)付的合同款時將其確認(rèn)為負(fù)債；稅法對于收入的確認(rèn)原則一般與會計準(zhǔn)則相同，但在某些情況下，未確認(rèn)收入的預(yù)收款按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)稅所得。由于與該項負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟利益已在取得當(dāng)期計算繳納所得稅，未來期間按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)收入時，不再計入應(yīng)稅所得，即未來期間計算應(yīng)稅所得時準(zhǔn)予扣除的金額等于其賬面價值，故其計稅基礎(chǔ)為O。該項預(yù)收賬款的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)之間形成了一項可抵扣暫時性差異。(3)初始確認(rèn)影響會計收益但不影響應(yīng)稅收益。與第二種情形相類似，資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)如影響會計收益但不影響應(yīng)稅收益，也會形成暫時性差異。如應(yīng)收公司債券的利息，按照《CAS22——金融工具確認(rèn)與計量》的規(guī)定，作為交易性金融資產(chǎn)的分期付息債券，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收利息，同時確認(rèn)投資收益；而按照稅法規(guī)定，債券利息在實際收到時才計人應(yīng)稅收益且不得作任何扣除，故其計稅基礎(chǔ)為0，該項應(yīng)收利息的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)之間形成了一項應(yīng)納稅暫時差異。再如因?qū)κ鄢錾唐诽峁┦酆蠓?wù)而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，減少當(dāng)期的會計收益；稅法規(guī)定與銷售商品相關(guān)的支出應(yīng)于實際發(fā)生時稅前扣除，故其計稅基礎(chǔ)為0。該項預(yù)計負(fù)債在初始確認(rèn)時形成了一項可抵扣暫時性差異。(4)初始確認(rèn)對會計收益和應(yīng)稅收益均無影響。通常情況下如果資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)既不影響會計收益也不影響應(yīng)稅收益，則不會形成暫時性差異。但對于一些特殊的交易或事項，資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)之間仍可能存在差異。如《CAS20——企業(yè)合并》規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在購買日的公允價值計量。如果該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件(即合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，非股權(quán)支付額的比例低于20％)，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面價值為基礎(chǔ)確定。由此可見，由于會計準(zhǔn)則和稅法對于企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)和處理原則不同，從而造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)的差異，相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得負(fù)債應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽或負(fù)商譽。再如《CAS21——租賃》規(guī)定，融資租賃中承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者之中較低者作為租入資產(chǎn)入賬價值；稅法規(guī)定，融資租入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額及相關(guān)交易費用作為其計稅基礎(chǔ)，從而形成暫時性差異。需要指出的是，《CAS18——所得稅》規(guī)定，除企業(yè)合并以外的交易或事項，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計收益也不影響應(yīng)稅收益，則相關(guān)的暫時性差異不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。這主要是由于交易發(fā)生時既不影響會計收益又不影響應(yīng)稅收益，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的直接結(jié)果是調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)金額，違背歷史成本原則，因此，融資租賃中租入資產(chǎn)相關(guān)的暫時性差異不得確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。
(三)資產(chǎn)、負(fù)債再確認(rèn)導(dǎo)致的暫時性差異
再確認(rèn)是在初始確認(rèn)的基礎(chǔ)上，對各項數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、濃縮，最終列示住財務(wù)報表之中。資產(chǎn)、負(fù)債的再確認(rèn)直接表現(xiàn)為對其初始確認(rèn)金額的調(diào)增或調(diào)減。由于所采用的會計政策與稅法規(guī)定不同，在資產(chǎn)、負(fù)債的再確認(rèn)環(huán)節(jié)可能形成新的暫時性差異或轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的暫時性差異。與初始確認(rèn)類似，資產(chǎn)、負(fù)債再確認(rèn)導(dǎo)致的暫時性差異仍分為四種情形：(1)再確認(rèn)既影響會計收益又影響應(yīng)稅收益。對于資產(chǎn)的再確認(rèn)，如果影響損益，通常表現(xiàn)為資產(chǎn)的原賬面價值部分或全部轉(zhuǎn)化為費用，如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等。資產(chǎn)折舊與攤銷本質(zhì)上屬于分?jǐn)偝绦颍怯媰r程序，相關(guān)的會計政策主要涉及折舊和攤銷的資產(chǎn)范圍、年限以及方法選擇等問題。企業(yè)可以在會計準(zhǔn)則的框架下自行確定折舊和攤銷政策，前提是所采用的會計政策能夠真實反映出該項資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式；而稅法出于征稅目的，對折舊和攤銷的稅前列支金額做出一些限制性或禁止性規(guī)定，如與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其折舊費用或攤銷費用不得稅前扣除；固定資產(chǎn)因技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，方可縮短折舊年限或者采取加速折舊法。由于企業(yè)采用的折舊和攤銷政策與稅法規(guī)定不一致，各期的會計費用與計稅費用可能存在差異。當(dāng)某一期間會計費用大于計稅費用時，期末該項資產(chǎn)的賬面價值將小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，反之則會形成應(yīng)納稅暫時性差異。對于負(fù)債的再確認(rèn)，如果影響損益，通常表現(xiàn)為負(fù)債轉(zhuǎn)為收入，如預(yù)收賬款在商品發(fā)出時確認(rèn)為收入。如果該項預(yù)收賬款在初始確認(rèn)形成了暫時性差異，即相關(guān)的經(jīng)濟利益在取得當(dāng)期已計入應(yīng)稅所得，則再確認(rèn)時相關(guān)的會計收入不再作為計稅收入，初始確認(rèn)時形成的暫時性差異得以轉(zhuǎn)回；如果初始確認(rèn)時未形成暫時性差異，即稅法的規(guī)定與會計準(zhǔn)則的規(guī)定一致，則再確認(rèn)時會計收入與計稅收入相同，不涉及暫時性差異。(2)再確認(rèn)不影響會計收益但影響應(yīng)稅收益。不影響會計收益的資產(chǎn)、負(fù)債的再確認(rèn)，一般表現(xiàn)為資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)部轉(zhuǎn)換，如資產(chǎn)清償負(fù)債、一項資產(chǎn)或負(fù)債轉(zhuǎn)換為另一項資產(chǎn)或負(fù)債，通常情況下對應(yīng)稅收益也沒有影響。但如果資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時存在暫時性差異，則其賬面價值的變動將導(dǎo)致暫時性差異的轉(zhuǎn)回，影響應(yīng)稅收益。如應(yīng)收公司債券的利息，實際收到利息時計人應(yīng)稅收益，即轉(zhuǎn)回初始確認(rèn)時的應(yīng)納稅暫時性差異；再如對售出商品提供售后服務(wù)而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，實際發(fā)生支出時作為計稅費用準(zhǔn)予稅前扣除，即轉(zhuǎn)回初始確認(rèn)時的可抵扣暫時性差異。(3)再確認(rèn)影響會計收益但不影響應(yīng)稅收益。從利潤表項目看，會計收益而非應(yīng)稅收益的項目主要有：資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益等。在資產(chǎn)的再確認(rèn)過程中，如果計提了減值準(zhǔn)備，如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值將會減少；按照稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)稅所得時扣除，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。因此，資產(chǎn)一旦計提了減值準(zhǔn)備，由于計稅基礎(chǔ)不變，其賬面價值將低于計稅基礎(chǔ)，從而形成可抵扣暫時性差異。對于交易性金融資產(chǎn)和以公允價值模式計價的投資性房地產(chǎn)，按照會計準(zhǔn)則的要求，期末應(yīng)按公允價值調(diào)整其賬面價值，同時確認(rèn)公允價值變動損益。由于公允價值變動損益不計人應(yīng)稅收益，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不變，因此，資產(chǎn)按公允價值計價也會導(dǎo)致暫時性差異。(4)再確認(rèn)對會計收益和應(yīng)稅收益均無影響。資產(chǎn)、負(fù)債的再確認(rèn)既不影響會計收益也不影響應(yīng)稅收益，在這種情形下通常不會涉及時間性差異。但如果資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的變動計人權(quán)益而計稅基礎(chǔ)不變，也可能形成暫時性差異。如可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時按照實際成本入賬，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相一致，不涉及暫時性差異；資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值計價且公允價值與原賬面價值之間的差額計入權(quán)益(“資本公積”)，而計稅基礎(chǔ)仍為取得時的實際成本。該項可供出售金融資產(chǎn)再確認(rèn)后的賬面價值如大于計稅基礎(chǔ)，則形成應(yīng)納稅暫時性差異；反之，則形成可抵扣暫時性差異。
