摘要：本文認為，我國對司法會計的基本概念的認識還未形成共識。司法會計的主體是由組織、受理與執行所構成的復合體，客體是案件中所涉及到的財務會計資料和相關的財產物資以及財務會計的專門性問題，基本職能是檢查和鑒定，具有訴訟性、合法性、客體針對性、專門性、獨立性等特性。
關鍵詞：司法會計 主體 客體 檢查 鑒定
隨著我國改革開放腳步的加快，社會主義市場經濟體制的建立與發展，各種經濟組織、個人相互間的經濟關系日益密切，涉及到與財務會計業務相關的經濟犯罪、糾紛、違紀案件數量增多，呈現出形式多樣、性質復雜、手段隱蔽等特點。司法機關在訴訟活動中，要準確地認定事實，正確地適用法律，審判科學、公正、高效，必須依據確鑿充分的證據。司法會計作為獲取涉及財務會計案件的證據的取證技術和鑒定手段，在實踐中的作用和地位日益重要。與此相適應，我國的會計、法學學者以及司法工作者、注冊會計師從不同的側重點對司法會計的理論開始探討，出現了百家爭鳴的局面。
一、司法會計概述
(一)司法會計研究概況 “司法會計”一詞是外來詞，在大陸法系和英美法系中有著不同的定義。大陸法系稱之為司法會計(Judieial accounting)，于二十世紀五十年代由前蘇聯傳入我國。二戰后第一個社會主義國家前蘇聯，隨著工業化建設的高速度發展，法制建設也不斷加強，法制體系不斷完善，為解決涉及財務會計有關的經濟案件的司法問題，出現了司法會計這個新概念。由于我國建國初期的社會主義建設采用“蘇聯模式”，也不可避免地將前蘇聯的法學理論引入我國，之后“司法會計”一詞沿用于我國司法領域和司法實踐。但是由于我國實行單一的計劃經濟體制，法律事務中除少量會計人員貪污案件外，涉及財務會計業務相關的案件較少，司法會計在我國訴訟活動中較少運用，再加上其它方面因素的影響，司法會計在我國曾一度停滯不前。20十世紀80年代前，我國沒有人專門從事司法會計理論研究，只有極少數的會計人員和高校的教學工作者對司法會計實踐和司法會計教學進行了一些經驗總結。從80年代開始，由于我國涉及到與財務會計業務相關的經濟犯罪、糾紛、違紀案件數量急劇增加以及我國新的刑法、訴訟法等一系列法律的頒布實施，給司法部門提出了更嚴的要求，也促使著司法會計理論研究有了較大的發展。(二)司法會計的涵義在英美法系中司法會計稱為“Forensicaccounting”(也有譯為“法務會計”)。根據《牛津大辭典》的解釋，Forensic是“法庭的”，“辯論的(法庭、公眾)論爭的”的意思，“Accounting”是會計，因此，從字面上看，“Forensic accounting”是屬于司法范疇，是在法庭上使用的或者適合于法庭、公眾討論及辯論的與企業相關的會計及審計活動，所以在我國出現了“法庭會計”、“司法審計”、“法務會計”等，尤以“法務會計”居多。許多學者認為大陸法系和英美法系是不同的兩大法系，在不同法系基礎上的會計與法律的結合產生的司法會計是兩個不同的概念。實踐中不難發現，在大陸法系和英美法系中，司法會計的主客體、內容、職能等基本雷同，只是側重點不同，是實踐中的同一問題在理論上的不同定義而已。我國法律界也將“Forensic accounting”直譯為“司法會計”。1993年，G·杰克·貝洛各尼和洛貝特·J·林德奎斯特將司法會計定義為：司法會計是運用相關的會計知識，對財務事項中有關法律的問題進行解釋和處理，并向法庭提供相關的證據。不管這些法庭是刑事方面的還是民事方面的。1998年畢馬威會計師事務所在香港專門召開了以舞弊與司法會計為主題的全球性的研討會，會上將司法會計定義為：“通過對財務技能的運用以及未決問題的調查方法，將證據規則與此相結合的一種會計學科。作為一種學科，司法會計主要處理財務事實與企業問題的關系，并運用于法律上的鑒定。香港畢馬威會計師事務所合伙人喬奈頓·魯汶在解釋這一定義時指出，司法會計與其他會計形式的最大區別就是會計所執行的工作及報告都是為法庭服務的。
我國的司法會計理論研究中，出現了三種具有代表性的觀點，三種觀點對司法會計概念的解釋也有所不同。“一元論”觀點認為：司法會計鑒定是司法機關指派、聘請具有各種會計專門知識的人所作的司法鑒定，是借助于與案件有關的會計核算資料，利用會計人員掌握的會計專門知識，來查明案件中某種事實情況和證據而采取的一種技術手段，也是司法機關在刑、民事訴訟活動中，根據處理案件的需要所作的一個必要的補充訴訟活動(何聯升，1984)。這是我國出現的最早的司法會計的定義，其最大的貢獻是將司法會計界定為“一種訴訟活動”，抓住了司法會計的本質內容，為后來的司法會計理論的研究奠定了基礎。但這種觀點將司法會計界定為“司法會計鑒定”，忽略了司法會計的檢查職能，在司法實踐中易造成“偵鑒不分”的錯誤做法。另外，將司法會計的客體界定為“會計核算資料”，僅從感性認識來理解司法會計的客體，是比較表面的。“專業論”觀點認為，司法會計是指司法會計人員受司法機關的指派或訴訟當事人的要求，在辦理經濟案件過程中，運用專門的技術和方法，對經濟案件中資金運動進行會計分析，并從_經濟案件相關的會計資料中獲取會計證據，以證明經濟案件事實，為司法機關公正處理經濟案件提供重要的財務證據(肖俊，2001)這種觀點顯然是從會計學的角度來研究司法會計，其缺陷在于：一是司法會計的主體界定為“司法會計人員”不全而，司法會計的主體除了由司法機關指派的司法會計人員外，還包括司法機關聘請的具有專門知識的人員；二是司法會計的客體界定為“案件中的資金運動”是狹窄、片面的，因為司法會計的客體不僅包括財務會計資料所反映的資金及其流動狀況，還包括運用的會計核算方法、所反映的經濟業務本身的真實性與合法性等。“二元論”觀點認為：司法會計是指涉及財務會計業務案件的調查、審理中，為了查明案情，對案件所涉及的財務會計資料及相關財物進行專門檢查，或對案件所涉及的財務會計問題進行專門鑒定的法律訴訟活動(于朝，2004)。該觀點從司法實踐的角度將司法會計界定為“檢查和鑒定的法律活動”，比較科學、合理，但缺乏司法會計主體的表述，從邏輯結構上看不合常規。筆者認為，在司法會計概念的表述中，主體、客體、職能這三個基本因素是必不可缺少的。
二、司法會計主客體的界定
(一)司法會計的主體司法會計活動的主體是指司法會計活動由誰組織、受理與執行的問題。司法會計主體是一個復合體由以下部分構成：(1)司法會計的組織主體。根據我國《刑事訴訟法》第四十五條規定，“人民法院、人民檢察院和公安機關有權向有關單位和個人收集、調取證據。有關單位和個人應當如實提供證據。”第一百零一條規定，“偵查人員對于與犯罪有關的場所、物品人身、尸體應當進行勘驗或者檢查。在必要的時候，可以指派或者聘請具有專門知識的人，在偵查人員的主持下進行勘驗、檢查”。第一百零七條規定，“人民檢察院審查案件的時候，對公安機關的勘驗、檢查，認為需要復驗、復查時，可以要求公安機關復驗、復查，并且可以派檢察人員參加”。《民事訴訟法》第六十四條規定，“當事人及其訴訟代理人因客觀原因不能自行收集的證據，或者人民法院認為審理案件需要的證據，人民法院應當調查收集”。從上述法律的規定可以看出司法會計活動的組織主體只能是公、檢、法機關。(2)司法會計的受理主體。《民事訴訟法》第七十二條規定，“人民法院對專門性問題認為需要鑒定的，應當交由法定鑒定部門鑒定；沒有法定鑒定部門的，由人民法院指定的鑒定部門鑒定”。《刑事訴訟法》第一百一十九條和《行政訴訟法》第三十五條也作了相似的規定。對于“指定的鑒定部門”到底指哪些部門，法律上并沒有具體規定。《中華人民共和國注冊會計師法》第十六條規定“注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理并與委托人簽訂委托合同”。因此，司法會計活動的受理主體應當包括：公、檢、法機關內部設置的司法會計技術部門；由主管部門批準的可以從事司法會計鑒定業務的會計師事務所(包括從會計師事務所分離出來的會計類司法鑒定所)、審計師事務所等中介機構；由主管部門認可的大專院校財會院系、財會科研機構。除此之外其他任何機構和個人不得受理司法會計業務。(3)司法會計的執行主體。《刑事訴訟法》第一百一十九條規定，“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行司法鑒定”。我國的民事訴訟法和行政訴訟法也有類似規定但法律對哪些是具有“專門知識的人”并沒有明確的界定，實踐中與司法會計訴訟活動相關的“有專門知識的人”應該包括以下計種：一是公、檢、法內部設置的司法會計部門內取得司法會計鑒定資格的司法會計技術人員。這些人員既精通會計、審計專業知以，又掌握了法學、證據學等專門知識，是司法會計鑒定的權威人士。二是會計師事務所、審計師事務所的注冊會計師。《中華人民共和國注冊會計師法》第十五條“注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務業務”，對此作了規定。三是高等院校和財會科研機構長期從事財會教學和科研工作的具有副高以上職稱的專家、學者。雖然法律沒有專門賦予這部分人司法會計鑒定人資格，但由于其精通財務知識，也具備司法會計鑒定的能力。司法會計檢查和司法會計鑒定，是兩種相對獨立的訴訟活動，其執行主體要求有所差異。根據我國《刑事訴訟法》第一百零一條、第一百零七條及《民事訴訟法》第六十四條的規定，對司法檢查的主體可以由偵查人員、檢查人員、審判人員或其他承辦人(有調查權的律師)，執行主體的專業性要求并不嚴格。我國《刑事訴訟法》第一百一十九條，《民事訴訟法》第七十二條，《行政訴訟法》第三十五條規定了案件中的“專門性問題”需要指派、聘請“專門知識”的人進行鑒定，因此司法會計鑒定必須是精通財務會計專業知識的專門人才才具備鑒定資格，與司法會計檢查相比較，執行主體的業務素質要求較高。
(二)司法會計的客體司法會計活動通過檢查和鑒定提供與案件相關的財務會計方面的證據，客體只能是案件中所涉及到的財務會計資料和相關的財產物資以及財務會計的專門性問題。其中司法會計檢查的客體是案件所涉及的財務會計資料和相關的財產物資。財務會計資料是會計人員進行會計核算和監督的各種書面資料，包括會計憑證、賬簿、會計報表以及有關財務情況的分析、說明等，以及相關的經濟合同、協議文件、業務記錄、往來函件等其他資料，側重于檢查相關財務會計資料所反映的資金、財產物資的變動和存量情況以及賬務處理情況，從中尋找、發現、收集和固定有關財務會計資料和財物變動情況的訴訟證據。司法會計鑒定的客體是案件所涉及到的財務會計專門性問題，側重于鑒別資金和財產物資變動的真實性、合法性，以及會計處理過程中的會計要素的確認、核算方法的選擇與運用、計算過程與結果等技術性問題的正確性。
三、司法會計的職能
(一)司法會計的基本職能：檢查和鑒定根據我國《刑事訴訟法》第一百五十八條規定：“人民法院調查核實證據，可以進行勘驗、檢查、扣押、鑒定和查詢、凍結”。第一百一十九條規定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定”。司法會計的基本職能有兩種：檢查和鑒定。司法會計檢查是指在訴訟活動中，為了尋找、收集有關財務會計資料和財產物資變動狀況的訴訟證據而依法進行檢查的一種活動。司法會計鑒定是指在訴訟活動中，指派或聘請具有專門知識的人，對案件所涉及的財務會計專門問題進行鑒別、判斷，并得出鑒定結論的一種活動。訴訟中凡是需要查明財務會引事實的案件，都必須通過司法會計檢查來獲取證據；司法會計鑒定僅針對案件中確實需要鑒別的財務會計專門問題才進行鑒定。(二)司法會計的根本職能司法會計的根本職能是提供與案件相關的真實、可靠、合法的訴訟證據，維護法律的公正性。(1)尋找、分析、查證犯罪線索和舉報材料，為確定是否立案偵查以及偵查方向、范圍提供依據。經濟犯罪行為一般存在于財務會計資料中，要查清經濟犯罪事實，需要從相關的財務會計資料上取證。通常情況下偵查人員不具備查賬的專業技能，具有專業知識的司法會計人員與偵查人員共同分析舉報材料，可以尋找犯罪線索，查證犯罪事實，為是否需要立案偵查提供依據。大量的司法實踐證明，利用職務之便的經濟犯罪，絕大多數行為人運用手中掌握的權利或者利用掌握的財務知識，故意制作假賬，造成有賬查不清的事實。案發后又采取各種手段予以掩蓋，因而形成了經濟犯罪所特有的隱藏性和詭秘性。在此情況下，司法會計人員運用專業知識對財務會計資料進行深挖細查，對疑點作因果關系、事實過程等諸方面的綜合分析和判斷，據此向偵查部門確定偵查方向、范圍提供科學依據。(2)為檢察機關的訴訟活動提供科學、充分、合法的證據。對于經濟犯罪類型的公訴案件，檢察機關作為控方，必須要有充足的財務會計資料方面證據的支撐，否則必將削弱檢察機關的公訴效果。公訴人在審查財務會計資料證據時，如果發現有明顯缺陷，需要補充新的證據的；如果發現因提取方法不當，而造成證據不完整或關鍵文字、數字不清的；如果發現其他證據證明的事實或情節與財務會計資料證據不一致的；如果發現鑒定結論所引用的基本證據中，有尚未經過法定程序收集的財務會計資料證據情形的，需要查明這些證據的真實性等。上述這些情況都需要司法會計依照法定程序，對相關的財務會計資料重新收集、固定、檢查、鑒定、確認，為訴訟提供科學的、充分的、合法的證據。(3)為正確處理經濟糾紛等案件提供證據。隨著社會主義市場經濟的蓬勃發展，經濟實體、社會組織和個人之間的經濟往來日益頻繁，經濟糾紛案件也隨之大量增加。另外，隨著對外經濟關系的發展，我國與外國的經濟交往日益增多，涉外經濟糾紛案件也不斷出現。由于這些糾紛往往是在當事人之間的經濟往來中發生的，且往往是通過有關憑證、賬簿、報表等會計資料反映出來的，因此，人民法院在審理經濟糾紛案件中，有必要指定或聘請具有會計專業知識的人員，運用會計的專門技術方法，對有關財務會計資料進行鑒定，揭示事實真相，為正確處理經濟糾紛提供科學證據。
四、司法會計的特性
(一)過程的訴訟性與合法性司法會計并非是司法機關記賬、算賬、報賬的會計工作，“司法”二字界定了司法會計是為收集、固定、提取訴訟證據而進行的一種法律訴訟活動，只能存在于公、檢、法機關從立案開始到訴訟終結的法律訴訟過程中，依法定程序進行涉案財務會計資料證據的尋找、收集、固定和必要時的鑒定。司法會計活動從開始到結束的每一個環節都必須遵守訴訟法律規范的規定，符合法律程序，才能使獲取的財務會計資料證據和檢查筆錄、鑒定結論具備證據的條件，具有證據的法律效力。離開了訴訟活動或者不依法提取證據，司法會計就失去了存在的價值。
(二)客體的針對性和多樣性公、檢、法機關在處理案件中，為了查明案件的需要，可以運用法醫、化學等各種司法鑒定，以獲取證據。其他司法鑒定多數情況下只有一個客體。“司法會計”一詞中的“會計”二字界定了司法會計活動只能是針對涉案的財務會計資料和財務會計專門性問題進行檢查和鑒定，不可能也沒必要將有關單位和個人的所有會計資料都納入檢查與鑒定的范圍。這些涉案的財務會計資料包括憑證、賬簿、報表等一整套相互關聯的資料，種類繁多，內容復雜，有時還要調集與其聯系的其他有關資料進行查驗，才能查明財務會計的專門性問題。這一特性是司法會計活動與其他司法鑒定區別開來的重要表現。
(三)技術方法的專門性和復雜性司法會計技術方法是以會計專門知識為基礎，借鑒審計的技術方法，并將這些知識和方法與法學相互結合，運用于司法會計實踐中而形成的。會計學理論是司法會計理論體系的基石，掌握會計專門知識是掌握司法會計技術的前提條件，只有掌握了會計學原理、會計核算和檢查方法，才能從根本上掌握司法會計技術。另外，雖然司法會計從技術層面上依托于會計與審計中對憑證、賬簿、報表和財產物資的檢查方法，但是訴訟法學、證據學、偵查技術學等學科也為司法會計技術的形成提供了支撐作用，因此司法會計的技術方法是復雜的。司法會計活動必須由司法機關指派或聘請既熟悉甚至是精通會計專門知識，又通曉審計、法學、證據法、偵查學等多種相關知識和技術方法的人員來進行，只有綜合運用這些知識，才能依法完成司法會計工作，發揮司法會計的作用。
