為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的對外投資行為和投資過程中的會計(jì)處理，改善企業(yè)特別是上市公司的信息披露質(zhì)量，財政部于1998年6月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一投資》。投資準(zhǔn)則的頒布對于促進(jìn)企業(yè)在規(guī)范化中發(fā)展壯大，提高會計(jì)信息對投資者決策的有效程度，實(shí)現(xiàn)社會資源的有效配置和推動證券市場的發(fā)展有著重要的意義。
投資，是企業(yè)為通過分配來增加財富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。長期股權(quán)投資是企業(yè)對外投資的重要內(nèi)容，它在投資準(zhǔn)則中有兩種核算方法即成本法和權(quán)益法。通常投資單位對另一企業(yè)的長期股權(quán)投資是個逐步介入的過程，可能最初在被投資單位只擁有相對較少比例的股權(quán)而采用成本法核算，投資收益確認(rèn)也僅公限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。此后投資單位可能通過證券市場或其他途徑而逐步提高其在被投資單位享有表決權(quán)的資本比例，從而開始對被投資單位的經(jīng)營產(chǎn)生重大影響或是共同控制或是直接控制，這就不可避免地會涉及到成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計(jì)處理，使得投資單位的長期股權(quán)投資的賬面價值隨被投資企業(yè)所有所有者權(quán)益的變動而變動。但是當(dāng)我們在解讀《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—投資》中的指南時，對其中有關(guān)成本轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計(jì)處理方不示禁產(chǎn)生了疑惑，下面是《投資準(zhǔn)則》指南中所列舉的業(yè)務(wù)處理方法。
例：A企業(yè)于1997年1月2日以520000元購入B企業(yè)實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10%，另支付2000元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，A企業(yè)采用成本法核算此項(xiàng)投資。1997年5月2日B企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利。A企業(yè)可獲得現(xiàn)金股利40000元。1997年7月2日A企業(yè)再從1800000元購入B企業(yè)實(shí)際發(fā)行在外的股數(shù)的25%，另支付9000元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。至此持股比例達(dá)35%，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。如果1997年1月1日B企業(yè)所有的權(quán)益合計(jì)為4500000元，分派現(xiàn)金股利為400000元；1997年度的凈利潤為600000元，其中，1—6月份實(shí)現(xiàn)凈利潤為300000元。
A企業(yè)的會計(jì)處理如下：
?。?）1997年投資時
借：長期股權(quán)投資—B企業(yè)（投資成本） 522000
貸：銀行存款 522000
（2）1997年宣告分派股利
借：應(yīng)收股利 40000
貸：長期股權(quán)投資—B企業(yè)（投資成本） 40000
?。?）1997年再次投資時
借：長期股權(quán)投資—B企業(yè)（投資成本） 1809000
貸：銀行存款 1809000
?。?）計(jì)算股權(quán)投資差額
投權(quán)投資差額=（522000+1809000-40000）-（4500000+300000-40000）×35％=2291000-1540000=751000（元）
會計(jì)分錄如下：
借：長期股權(quán)投資—B企業(yè)（股權(quán)投資差額） 751000
貸：長期股權(quán)投資—B企業(yè)（投資成本） 751000
假設(shè)股權(quán)投資差額按10年攤銷，每年攤銷751000元，1997年應(yīng)攤銷37550元
借：投資收益—股權(quán)投資差額攤銷 37550
貸：長期股權(quán)投資—B企業(yè)（股東投資差額） 37550
?。?）計(jì)算1997年投資收益
1997年應(yīng)享有的投資收益=300000×10%+300000×35%=135000（元）
借：長期股權(quán)投資—B企業(yè)（損益調(diào)整） 135000
貸：投資收益—股權(quán)投資收益 135000
上述整個會計(jì)處理過程似乎是相當(dāng)?shù)那逦?、完整，但是仔?xì)地進(jìn)行推敲，不免就會發(fā)現(xiàn)整個會計(jì)處理實(shí)際上不甚妥當(dāng)，因?yàn)殚L期投資的賬面價值在上述會計(jì)處理后出現(xiàn)了虛增。分析如下：
1、根據(jù)投資準(zhǔn)則，在權(quán)益法下若不考慮股權(quán)投資差額時，A企業(yè)對B企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)等于B企業(yè)的所有者權(quán)益和A企業(yè)所擁有的股權(quán)比例的乘積。
1997/12/31A企業(yè)對B企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面值應(yīng)等于B企業(yè)的長期投資的賬面價值扣除股權(quán)投資差額后的余額=522000+1809000-40000-751000+135000=1540000+135000=1675000…………………①
1997/12/31B企業(yè)所有者權(quán)益合計(jì)=4500000+600000-400000=4700000
1997/12/31A企業(yè)在B企業(yè)中的所有者權(quán)益為=4700000×35%=1645000…………②
通過上述計(jì)算我們發(fā)現(xiàn)①式和②式的值并不相等，出現(xiàn)了3000元差額（1675000-1645000），這究竟是怎么一回事呢？權(quán)益法核算下的長期股投資的投資成本和損益調(diào)整之和應(yīng)該反映投資單位按比例在B企業(yè)實(shí)際享有的所有者權(quán)益。回過頭仔細(xì)檢查前面的會計(jì)處理，我們就會發(fā)現(xiàn)1997年1-6月份B企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的300000元利潤已在第（4）筆分錄處理股權(quán)投資差額時，已考慮在其中，也就是說A企業(yè)所應(yīng)享有10%的B企業(yè)上半年所實(shí)現(xiàn)的利潤即30000元已包含在長期投資中。然而1997年末又再次將A企業(yè)10%股權(quán)所擁有的30000元的投資收益通過“損益調(diào)整”再次計(jì)入長期投資。結(jié)果造成對上半年的30000的投資收益重復(fù)計(jì)入長期投資的賬面，虛增了30000元的長期投資。
2、上述第（5）筆分錄計(jì)算1997年的投資收益時對上半年的投資收益按照權(quán)益法進(jìn)行了確認(rèn)也值得商榷，因?yàn)?997年1-6月的A企業(yè)的長期投資是按成本法核算的，其投資收益也需按成本法進(jìn)行確認(rèn)的，而第（5）筆分錄實(shí)際上是對1-6月的投資收益進(jìn)行追溯調(diào)整。在我國現(xiàn)行已頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中只有在會計(jì)政策的變更和會計(jì)差錯的更正中涉及到追溯調(diào)整。但是長期股權(quán)投資因追加投資而由成本法改為權(quán)益法并非會計(jì)政策的變更，更不是會計(jì)差錯的更正。因?yàn)楦鶕?jù)我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》的規(guī)定，會計(jì)政策的變更是指對相同的交易和事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策特定類型的交易和事項(xiàng)的，投資企業(yè)因?yàn)樽芳油顿Y使其對被投資單位的影響已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，這時的股權(quán)投資行為與成本法下的投資有著本質(zhì)的區(qū)別，因此進(jìn)行成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換實(shí)際上只是企業(yè)為新的交易或事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅?jì)政策，并不屬于會計(jì)政策的變更。同時準(zhǔn)則的指南中規(guī)定“投資企業(yè)由于追加投資而使得長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時，應(yīng)自改按權(quán)益法時，計(jì)算股權(quán)投資差額”，也就是說在此情形下股權(quán)投資差額不能采用追溯調(diào)整，因此對投資收益按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整，而不對股權(quán)投資差額進(jìn)行追溯調(diào)整，實(shí)際上是對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不同的會計(jì)科目采用不同的會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，這有違會計(jì)處理一致性的基礎(chǔ)。
依筆者所見可以采用上述的會計(jì)處
理進(jìn)行修正：
由于我們已在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時將上半年被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤計(jì)入A企業(yè)的長期投資成本賬戶第（4）筆分錄，因此年末我們只需確認(rèn)下半年被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤中投資單位所擁有的權(quán)益，即：
借：長期股權(quán)投資—B企業(yè)（損益調(diào)整）（300000×35%） 105000
貸：投資收益—股權(quán)投資收益 105000
這種方法十分簡便，但是長期股權(quán)投資中10%股權(quán)擁有的上半年被投資單位所實(shí)現(xiàn)的利潤卻無法在企業(yè)當(dāng)年或以后年度的利潤表中獲得體現(xiàn)，因?yàn)閷砑词故盏絹碓从谶@部分收益的股利時只能沖減長期投資的賬面價值，因此有可能削弱對企業(yè)長期投資績效的評價。那么是否可以在成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換時，先對上半年10%股權(quán)所擁有的投資收益進(jìn)行確認(rèn)，再計(jì)算股權(quán)投資差額呢？分錄如下：
借：長期股權(quán)投資—B企業(yè)（損益調(diào)整） 30000
貸：投資收益—股權(quán)投資收益 30000
股權(quán)投資差額=（522000+1809000-40000+30000）-（4500000+300000-400000）×35%=2321000-1540000=781000（元）
結(jié)果我們發(fā)現(xiàn)由于投資收益的追溯調(diào)整實(shí)際上間接造成股權(quán)投資差額的追溯調(diào)整：
年初的投資差額（522000+4500000×10%）+再次投資產(chǎn)生的差額[1809000-（4500000+300000-400000）×25%]=781000
但是根據(jù)現(xiàn)行的投資準(zhǔn)則的規(guī)定，由于追加投資而使得長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時，應(yīng)在改按用權(quán)益法時計(jì)算股權(quán)投資差額，即對股權(quán)投資差額不進(jìn)行追溯調(diào)整，因此上述做法不免與準(zhǔn)則規(guī)定相抵觸。同時若對股權(quán)投資差額的攤銷也采用追溯調(diào)整，就需要對不同時點(diǎn)上產(chǎn)生的投資差額進(jìn)行劃分才能正確對其進(jìn)行會計(jì)處理，當(dāng)長期股權(quán)從初始投資差額和多次追加投資所產(chǎn)生的投資差額，又要涉及到不同時點(diǎn)上的投資差額的攤銷，同時成本法和權(quán)益法確認(rèn)收益的時點(diǎn)往往也不一致），因此相較而言，投資單位A只確認(rèn)其改按權(quán)益法后被投資單位B產(chǎn)生的利潤中其所擁有的投資收益，可以說是現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則下最為適當(dāng)?shù)倪x擇。
